中国税务律师评论第4卷

　　《中国税务律师评论（第4卷）》：　　1.单向虚开的虚开税款数额认定　　如果行为人仅实施了向他人虚开增值税专用发票或其他用于抵扣税款发票的行为，则以行为人对外虚开的增值税专用发票记载的税额或其他用于抵扣税款发票的可抵扣增值税税额为其虚开税款数额。　　如果行为人仅实施了让他人为自己虚开增值税专用发票或其他用于抵扣税款发票的行为，则以行为人接受虚开的增值税专用发票记载的税额或其他用于抵扣税款发票的可抵扣增值税税额为其虚开税款数额。　　2.双向虚开的虚开税款数额认定　　行为人双向虚开增值税专用发票的情形。双向虚开可以分为两种情形：一是行为人双向虚开增值税专用发票，即行为人既让他人为自己虚开增值税专用发票又为他人虚开增值税专用发票，通常表现为倒买倒卖发票的“开票公司”，在购和销两个环节均没有真实的货物交易，且受票和开票均是增值税专用发票；二是行为人让他人为自己虚开农产品收购专用发票、废旧物资发票等用于抵扣税款发票的同时又为他人虚开增值税专用发票，是“开票公司”的特殊情形，既引入案例3中张某及其甲公司的情形，由于行为人受票行为和开票行为涉及不同的发票对象，这就不仅涉及虚开税款数额的计算问题，而且还涉及一罪还是数罪的罪数问题。　　（1）行为人对外虚开增值税专用发票的行为构成犯罪。对于纯粹倒卖发票的开票公司，其通过对外向其他企业虚开增值税专用发票赚取开票费的行为符合《刑法》第二百零五条规定的虚开行为，且其主观上具有利用对外虚开的增值税专用发票（帮助）偷逃国家增值税税款的故意状态，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，构成本罪。　　（2）行为人让他人为自己虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的行为不构成犯罪。在行为人实施双向虚开的犯罪过程中，行为人的受票行为并非以偷逃国家税款、抵扣真实的增值税销项税额为目的，而只是为了平衡账目，掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，在主观上不符合虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的主观故意要件。如在前述张某虚开增值税专用发票案中，鹤岗市中院认为张某为自己虚开农产品收购专用发票的目的并非偷逃国家税款，而是掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，不符合虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成，因而对公诉机关的指控罪名进行了纠正。　　综上所述，行为人在购销两个环节均无真实交易的情况下，既让他人为自己虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票，又对外为他人虚开增值税专用发票的，其对外虚开的行为构成虚开增值税专用发票罪，受票行为不符合虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的犯罪构成，应以虚开增值税专用发票罪一罪论处，虚开税款数额仅以行为人对外虚开的增值税专用发票所记载的增值税销项数额计算。①　　（3）在双向虚开案件中，行为人的受票行为也可能会构成犯罪。上述双向虚开情形的特点在于，行为人自始至终在购销两个环节均没有真实交易，因此行为人主观上并没有利用取得虚开的发票偷逃国家税款的故意。但不可否认的是，也存在另一种不同的双向虚开，即行为人在购销两个环节中部分或大部分的交易是真实的，只有一部分购销交易是虚假的情形。针对这种双向虚开的情形，应如何认定行为人的罪数和虚开税款数额呢？　　**，行为人受票和开票均是增值税专用发票的情形。在受票环节，行为人让他人为自己虚开增值税专用发票后用此抵扣其真实的增值税销项税款，或尚未抵扣其真实的增值税销项税款但侦查机关有证据证明行为人取得虚开的增值税专用发票的目的是为了抵扣其真实的增值税销项税款的，行为人的受票行为也符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。与此同时，若行为人也实施了为他人虚开增值税专用发票行为的，应当以虚开增值税专用发票罪论，虚开税款数额应当将行为人受票的增值税进项税额及对外虚开的增值税销项税额累加计算。　　第二，行为人虚接受用于抵扣税款的发票又对外虚开增值税专用发票的情形。在受票环节，行为人让他人为自己虚开用于抵扣税款发票后用这些发票抵扣了其真实的增值税销项税款，或尚未抵扣其真实的增值税销项税款但侦查机关有证据证明行为人取得虚开的用于抵扣税款发票的目的是为了抵扣其真实的增值税销项税款的，行为人的受票行为符合虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成。与此同时，行为人也实施了为他人虚开增值税专用发票的行为，也符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。那么，对该行为人应当定一罪还是数罪呢？　　这里涉及选择性罪名的适用问题。《刑法》第二百零五条属于典型的选择性罪名，即虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。这一罪名针对三类不同的犯罪对象（增值税专用发票、用于抵扣税款发票、用于骗取出口退税发票），既可以概括适用，也可以拆分适用。对于行为人同时触犯其中两个以上罪名的，直接概括适用罪名即可，不分别定多个罪名。如在案例3中，公诉机关认为张某受票和开票的行为均构成犯罪，指控张某构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪一个罪名，而并没有指控张某构成虚开增值税专用发票罪和虚开用于抵扣税款发票罪两个罪名。只是在本案中张某的受票行为不构成犯罪，因此尽管公诉机关对本罪的选择性罪名的适用方式是恰当的，但是在本案中其指控的具体罪名是错误的。　　……