西洋税制在近代中国的发展

导论



一、 西洋税制与近代中国税政改革的趋势

“财政是立国之基，税制是财政之源”，这是研习财政经济学者耳熟能详的名言。不分古今中外，税政一直被视为国家要政，政权统治者凭借税务体系，从子民手中汲取资源，维持文武官僚体系的运作，进而巩固疆域及绵延国祚。本书以近代中国从晚清到民国历时约60年的税政发展过程为研究主题，透过较为长时段的观察，从经济制度的形成与变迁的视角，检视传统中国在进入近代之后，亦即所谓近代国家的形成过程中，以税务作为核心的财政体质是否发生相应的变化。



税务向为国家要政，留存至今有关近代中国的税务史料相当丰富，以此作为研究课题的学术论著也有不少。粗略翻查之下，目前所见与近代中国税政史有关的著作内容，均侧重于论析本土业已存在的固有税目。例如，田赋、盐税、关税或是厘金的变迁，或是内债与外债的整理与举借，绝少注意到一个隐而未见的重要面相，那就是从晚清开始，中国为了寻找解决财政困境的出路，曾经不断尝试引进当时被视为进步且合理的西洋税制，并且根据其税政理念推展税政改革的活动。



本书的研究主体，就是这些从清末至民国时期陆续引进中国的西洋税制，包括： 所得税、利得税、遗产税、印花税和营业税。近代中国主动引进上述西洋税制，初始的动机只是单纯地作为汲取收入的应急手段，然而，随后的发展却带来一连串的制度变革，成为解决财政困境与改良传统税务的可行方针。这五项西洋税制自引进之后，到国民政府主政时期，均被纳入所谓的“直接税”(direct tax)体系，因此，这些西洋税制都被化约及统摄在“直接税”名目下，成为推行财政改革活动的要角。此一发展过程中，直接税的活动又与清末以来朝野不断努力进行的“裁厘加税”运动相互配合，汇聚形成税政变革潮流。据此，本书撷取近代中国财税发展的两项运动——直接税运动与裁厘运动，透过探讨二者的个别活动与相互影响，呈现近代中国进行税政改革的趋势。



近代中国进行税政改革的动力，必须回溯传统中国赋税结构在进入近代之后的变化。清军入关建立政权之后，基本上承袭明朝的财政体系，同时，清廷鉴于明末商税与矿税（产业税）引发社会骚乱的先例，采取以田赋及丁税为□主要的税目。这样的税制设计，适用于处在农业社会阶段的传统中国，然而，事随境迁，清朝的盛世滋丁永不加赋政策，丁税丧失成长空间，及至长达14年的太平天国战事，中央政府难以取得充足的田赋，接着更因为庞大的军费开支，让货物通过税性质的厘金登上历史舞台，传统税制的设计显然已经无法因应全新的问题与挑战，成为税政改革的内在因素。外在的环境上，清廷因外力而起的被迫贸易，让关税成为政府恃以维生的命脉。于是，厘金、关税和盐税，构成晚清中央政府的三大财政支柱。百濑弘著，郑永昌译：《清朝的财政经济政策》，《财政与近代历史论文集》，台北：“中央研究院”近代史研究所，1999年，第799—801页； Yehchien Wang, Land Taxation in Imperial China, 1750-1911，Cambridge, Mass.： Harvard University Press, 1973, pp.5-6；黄仁宇著，阿风等译：《十六世纪明代中国之财政与税收》，台北： 联经出版事业公司，2001年。原书为： Ray Huang, Taxation and Governmental Finance in SixteenthCentury Ming China. London, New York： Cambridge University Press, 1974，pp.40—45；岩井茂树：《中国近世财政史の研究》，京都： 京都大学学术出版会，2004年，第488—500页。





晚清财政重要收入的厘金，由于弊端与日丛生，境内遍地厘金卡局，不仅对华商不利，也对外国货物的营销造成贸易障碍。晚清朝野为因应外国要求废除厘金的交涉，以“裁厘加税”为诉求，寻找足以代替厘金的可行税制，西洋的营业税观念即在此时为国人所识。同时，清室原本勉强自给的财政局面，至甲午战败之后，受到庞大赔款压力而出现危机，接踵而来的辛丑议和，更让困窘的财政雪上加霜。为了渡过难关，朝野人士费尽思量，传统的赋税项目既然无法满足需求，唯有另谋他途，于是西洋的印花税制度被引进中土。质言之，外在环境的激烈变化，旧有财税体制出现难以维持的危机，迫使清政府向西方取经，引进非本土的税政项目。及至民国建立，其他西洋新税制如所得税、利得税及遗产税等项目，又在公平与进步的价值判断之下，成为国人注目的焦点。



就时序的先后而论，“裁厘加税”运动发轫在先，“直接税”运动接踵在后，此二活动原是分别进行，至国民政府主政的1930年代初步汇流，并在抗战时期融而为一，原在裁厘运动中扮演取代厘金的重要税目营业税，抗战时期被国民政府纳入直接税系统，遂令“直接税”成为税政革新的主力。因此，要理解近代中国如何援引西洋税制以进行税政改革的途径，势必要把“直接税”与“裁厘加税”这两项活动放在同一个场景之内，方得窥其全豹。



近代中国为谋改善财政困境，主动引进西洋税制，使税制外貌呈现西化的走向。执政者运用西洋税制参与中国本土的裁厘运动，俾以改良税政体质，尤其是在国民政府主政时期，上述以“直接税”为名的各项西洋税制，不断成为其推展简化税目改革的工具，并且借以达到收缩地方财税权力的目标。在此期间，这些外在形式呈现西化的税政措施，遭遇极为强大的阻厄，改革进程屡受迟滞，但也在勉强转化的进程中，将西洋税制落实中国，其成果及影响延续至今。





二、 以“直接税”为名的税政改革

本书讨论的主题，包括“裁厘加税”活动与“直接税”活动，均是中国近代财政改革史上的重要一环；不过，两者在既有论著中，并未获得足够的重视与讨论。推究原因，主要是“直接税”受到近代中国经济发展的限制与社会环境的制约，实施之后的税收成绩，一直无法与“间接税”的大宗，如关税、盐税、厘金或是统税相提并论。至于裁厘活动方面，1930年代裁撤厘金之后，各地仍然不时传出变相开征通过税的报道，国人质疑厘金利用其他商税的名目与形态而借尸还魂，从未在现实中消失，全盘否定裁厘活动的成效。再从近代中国的财政现实与社会环境看来，尤其是在战乱频仍的民国时期，赋税能够发挥的作用及其所占的比重，也经常不如外债（借款）、公债（内债）或是发行钞票与银行垫款等非正常的管道来得重要。如此一来，“直接税”之于近代中国财政的地位，可以说是次要之中的更次要，长久以来，学术界几乎没有意识到它有必要形成单独的论题。在此，须先将“直接税”这一名词作一介绍。



“直接税”是晚清时由西洋引进中国的新观念，它是近代中外财政学者在讨论国家税收来源时，所使用的一个术语，与之相对者则为“间接税”(indirect tax)。就学理上的定义而论，判断何为直接税、何为间接税的□简单方法，是观察某一项税目是否具有转嫁的可能性，若可转嫁者为间接税，不可转嫁者则为直接税。不过，税负是否转嫁，在实务上极难判定，经济学家马寅初在1948年曾指出，一般的观念里，直接税与间接税的差异点，在于纳税者是否有办法将其税赋负担转嫁出去，然而，即使立法者在设计法规时，把一些赋税主体经由转嫁而变更者归类为间接税，不能转嫁者归类为直接税，但租税本身往往并不会恰如立法者的设计而决定转嫁或是归向。现实环境中，时见某一项商货的租税有时可以全部转嫁，有时只能转嫁一部分，端视其能否维持□高利润为准。既然不能确定何种租税可以转嫁，不如实事求是，直接讨论各项税务的状况与作用。马寅初：《财政学与中国财政》，上海： 商务印书馆，1948年，□□45页。民国时期学术界在讨论租税学理时，经常引用美国学者塞力格曼(Edwin Robert Anderson Seligman, 1861-1939)的学说，他也曾多次讨论过税负的转嫁问题。塞力格曼以租税的转嫁与归宿为主题撰写专著，举证所谓直接税，例如所得税、遗产税、地租税和薪俸税等，事实上还是有办法可以转嫁出去。他进一步反对在税制上运用直接税与间接税的二分法：“以前所谓直接税，纳税人即假定为租税负担人；间接税，则付税者为一人，而负担之□后蒙受者为另一人。可是，此种区分，只须略知较新的租税归宿学说，便可立见其谬，许多所谓直接税也可转嫁，而许多所谓间接税亦或许为原来付税的人所担负。”因此，以税负转嫁将税源区分为直接税与间接税，仅能提供一个模糊的参考概念，不论在进行研究或实务分析时，都仍须取决于各项税制的实际内容。



塞力格曼著，胡汉译，《租税各论》，上海： 商务印书馆，1934年。原书为： Edwin Robert Anderson Seligman, Essays in Taxation. New York： The Macmillan Company, 1925，p.1085；塞力格曼著，许炳汉译，《租税转嫁与归宿》（上海： 商务印书馆，1931年。原书为： Edwin Robert Anderson Seligman, The Shifting and Incidence of Taxation. New York： Columbia University Press, 1927），p.403。当代的经济学者对于租税的理念，基本上认定个人收入均将透过税制发生转移，在租税的转嫁问题上侧重说明直接税和间接税的区别，须视这两种税的实际负担状况（即税负）而定。实际税负者和法定税负者不同，实际税负者指受到某项税捐而使其所得或是福利蒙受损失之人，如果该法定纳税者能够把全部或是部分的税责转嫁到其他对象，税责的转嫁程度端视被课税的要素的需求与弹性的状况而定。若税责与税负相同者是直接税，税责被转嫁者是间接税。由于税负或多或少地都可以被转嫁出去，却也都无法全部被转嫁，单以转嫁的观念难以用来区别直接税或是间接税。不过，以“转嫁与否”作为判定直接税与间接税的原则，至今仍可在一些讨论税制的专著中看到，可见此说尚未被完全推翻。Earl R. Rolph, The Theory of Fiscal Economics (Berkeley： University of California Press, 1954),58-59; John Cullis and Philip Jones, Public Finance and Public Choice： Analytical Perspective (London： McGrawHill Book Company, 1992),88; Anthony Barnes Arkinson and Joseph E. Stiglitz, Lectures on Public Economics (New York： McGrawHill Book Company, 1980),562-570. 米原淳七郎与矢野秀利合著的《直接税対间接税》（东京： 有斐阁，1989年），2中，仍称“向税务当局纳税者，与实际负担税者，二者为同一人的场合者为直接税（主要为所得税），否则为间接税（主要为消费税）”。



从征收赋税的事实来看，传统中国赋税项目之中也有属于广义的直接税者。例如，田赋和丁税都是人民习见的直接承担税目。此外，在战争时期偶尔也会征发财产税，汉武帝征收的“算缗钱”即为着例。张果为：《直接税制之研究》，台北： 财政经济出版社，1953年，绪论第2、9页。虽然中国很早就有实施所谓“直接税”的经验，本书着眼与讨论者，乃是从晚清到民国的直接税活动，此乃面临财政危机而试图取用西洋的财政理论，并且引进各式各样的西洋直接税制度，与传统的直接税税目毫无关系。不过，也正因为其浓厚的“外来”色彩，使得五大税目的推展过程中，官方或民间经常出现各式引经据典的税政学理论辩，甚至质疑当时的中国是否真的有必要或是真的具备实施新税的条件。相形之下，明清以来的传统赋税项目，如田赋、盐税、关税或是厘金，则只见讨论实施利弊或改良之道。上述情况，在在显示国人对于洋税的反应，正符合租税理论所指称的“旧税即良税”观念，亦即人民习惯于已经缴纳的既定税负，即使它是负担沉重的恶税，对于新税抱持着疑惧及抗拒的态度，即使它是负担轻微的良税。其中尤其值得注意的是，这些税目□初都是以西洋的进步良税姿态移植中国，然在付诸实施时，不断出现外来税制有橘逾淮而成枳的疑虑，勉强推行，徒然引起民间骚然，暗示良税在落后的中国完全无法生根落实，甚至造成税政理想荡然无存的结果。



晚清由于财政危机而试图引进各种西洋直接税制度，然仅止于理念讨论的层次。民国成立之后，无论袁世凯政府、北洋军阀，还是国民政府，持续推动以直接税理念为中心的各项税目，初步开征印花税，并且向官吏课征薪俸所得税，直接税制度开始生根。国民政府成立之后，规划对工商厂家征课统税与营业税，作为厘金税源替代方案，让裁厘运动终于获得解决。接着，国民政府为筹划国家建设及抵御日本侵略，提倡以直接税制度为理念中心的赋税改革，并在1936年开办所得税，成为战时进行遗产税与战时利得税的规划与征收工作的前导。





另一方面，日本在国民政府主政时期施加庞大的军事压力，更迫使政府不得不在传统税目之外另谋出路。此时，在西方诸国业已实施经年而且拥有良好成绩表现的直接税，自然成为财经主政者的治国良策。及至抗日战事全面爆发，国民政府设置以“直接税”为名的专责机关，掌理战时税务，直接税制度进入全面实施的阶段。抗战后期，直接税体系的征税对象，包括个人薪资、利息、财产收入的所得税，以公司行号营收为对象的营业税及印花税，以及以社会正义为诉求的战时利得税及遗产税，形成五大税目。五大税目之中，政府又以工商业者为主要课税目标，因此，工商业者缴纳的营利事业所得税、营业税，以及抗战时期与战后复员时期的利得税，成为近代中国直接税的推动重心。关吉玉曾提到：“战时直接税包括所得税、遗产税、非常时期过分利得税、财产租赁所得税、财产出卖所得税、印花税与营业税七种。”由于财产租赁所得税和出卖所得税二税，在定义上亦纳入所得税项目，故本书仍旧称之为五大税目。参见关吉玉：《民国四十年来之财政》，台北： 经济研究社，1976年，□□22页。战后复员及国共内战期间，国民政府把战时实施于大后方的直接税经验带回复员区域，直至国共政权更迭。



在此必须特别指出，国民政府在抗战后期不但把印花税、营业税纳入直接税系统，进行开征活动，甚至也因为战时调整行政的需要，把统税与货物税等商业税都纳入本税体系。由于这些税制的加入，直接税得以扩大其施行层面，但同时也使其税目混乱而招致批评，成为日后国府裁撤此一税目的重要因素。当时官民广泛运用“直接税”一词，来讨论上述的西洋税政，然而其实质内涵并未获得妥切的定义。因此，对于上述西洋税目统摄于直接税项目的事实，吾人不妨称之为是“以直接税为名”所进行的财政改革。再者，由于“直接税”为彼时习用的专有术语，即使其学术定义并不明确，实际施行亦颇受争议，本书为如实呈现历史，在论述行文时仍沿用不改。



1949年之后，台湾当局将直接税的理念略作改良后继续推行，成为今日台湾地区现行税制与税政之源。新成立的中华人民共和国政府则将之整并为工商税而付诸实施，但在1957年暂告结束，直到邓小平实施改革开放而再度复苏。关于直接税在海峡两岸境遇与发展，牵涉到其国内环境条件与国际局势的激烈变化，全然是另一项崭新课题，已超出本书所能处理的范围，本书除略作交待之外，不作分析，而将论述焦点集中于清末至民国时期的中国税政。