增值税会计处理案例与政策深度解析

第3章 一般纳税人的增值税会计核算 相较于小规模纳税人，一般纳税人的会计核算更为复杂，因为增加了进项税额的抵扣，再加上差额扣除销售额、预缴税款、先开具发票、预收款项纳税义务发生时间、农产品抵扣加计扣除、出口退税等情形，同时在现实中由于缺少相应的详细规则，我们在不同人的讲座或者书中可能会看到不同的处理意见。其实笔者认为，如果这些意见本身的底线是能够准确地核算出当期的应纳税额，方便会计人员有效率地核算、记录及便于复核，就是一个好方法，不必强求一致。笔者接触过很多外资、央企、上市公司等，它们的会计科目设置也有所差异，要考虑总分、汇总、管理等，就算是暂估进项也并不代表现实中就没有的事儿，因此过于追求理论上的高度一致，甚至要求财政部事无俱细地给出规定，也未必可取，所以大家也大可不必拘泥于一些学术的理论文章或意见。 大家可以看到，从之前我们熟悉的企业会计制度，到中国引入国际会计准则体系，以及不断修订会计准则，特别是将于2018年起施行的新修订收入准则，将给一般纳税人的会计核算带来很大的税会差异的变化及后续新的影响。 《财政部关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》（财会〔2017〕22号）规定： 为了适应社会主义市场经济发展需要，规范收入的会计处理，提高会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订，现予印发。现就做好该准则实施工作通知如下： 一、在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时，允许企业提前执行。执行本准则的企业，不再执行我部于2006年2月15日印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，以及我部于2006年10月30日印发的《财政部关于印发〈企业会计准则——应用指南〉的通知》（财会〔2006〕18号）中的《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》。 二、母公司执行本准则、但子公司尚未执行本准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照本准则规定调整子公司的财务报表。母公司尚未执行本准则、而子公司已执行本准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照本准则编制的财务报表直接合并，母公司将子公司按照本准则编制的财务报表直接合并的，应当在合并财务报表中披露该事实，并且对母公司和子公司的会计政策及其他相关信息分别进行披露。 企业对合营企业和联营企业的长期股权投资采用权益法核算的，比照上述原则进行处理，但不切实可行的除外。 三、企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。 对于大多数的境内上市企业来说，2020年是一个新的节点，但是纵然有变化，我们还是有必要将当下过渡期的会计处理分析清楚，这仍具有现实意义。 3.1关于几个用语的简要说明 在财会〔2016〕22号文件中，我们要关注如下几个用语的表达： 一是“代扣代缴增值税”和“代扣代交增值税”的区别。 从我们有记载的法规、准则等来看，在科目的设置上，用的是“交”字，如“应交税费”，其重在强调“交”字。这儿可以借鉴一下《立法技术规范(试行)(一)》中的内容： 21.缴纳，交纳 “交纳”较“缴纳”的含义更广，涵盖面更宽。法律中规定当事人自己向法定机关交付款项时，一般使用“交纳”。但是在规定包含有强制性意思时，可以用“缴纳”。 示例1：当事人进行民事诉讼，应当按照规定交纳案件受理费。财产案件除交纳案件受理费外，并按照规定交纳其他诉讼费用。 示例2：违反本法规定，应当承担民事赔偿责任和缴纳罚款、罚金，其财产不足以同时支付时，先承担民事赔偿责任。 笔者认为，会计处理中更多强调的是中性的意思，而强制性的前提多是针对一个行为，虽然平时我们可能并不在意这个用语，但如果从立法的角度出发，确实需要规范表述。 二是“应交税费”和“应交税金”。 其实当下这两个科目都有使用，因为还有一些企业在执行《企业会计制度》，比如一些外资企业。但是多数已执行《企业会计准则》了。财会〔2016〕22号文件本身也因为考虑了这种普遍性而多用了“应交税费”，偶尔有使用“应交税金”，确实有一点不严谨之处。但是不代表大家真的必须严格按照此规定设置科目，本身这个规定更多是一个指引的功能，这样理解或许更接近实务操作。 因为旧规则下，“应交税金”和“其他应交款”科目用于整体核算应交税费的内容，企业会计准则已经统一使用“应交税费”科目核算了。 3.2已经失效的规定内容 财会〔2016〕22号文件中对于一般纳税人有的进项抵扣中有这样一段说明： （八）增值税期末留抵税额的账务处理。 纳入营改增试点当月月初，原增值税一般纳税人应按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。 应该说到目前为止，这个事项已不存在了，因为涉及营改增与传统增值税有财政利益的分配问题，为了算清不同的财政利益，所以营改增的销项不得抵传统增值税的留抵进项，而且之前这个操作还是挺复杂的，主要的方式是计算出应纳税额后，利用销售额比例拆分看传统增值税的留抵当期抵扣多少，这里笔者就不一一解释如何拆分了。 到底什么时候开始不再纠结于此事的呢？ 《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人留抵税额申报口径的公告》（国家税务总局公告2016年第75号）规定： 现将增值税一般纳税人留抵税额有关申报口径公告如下： 一、《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）附件1《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》（以下称“申报表主表”）第13栏“上期留抵税额”“一般项目”列“本年累计”和第20栏“期末留抵税额”“一般项目”列“本年累计”栏次停止使用，不再填报数据。 二、本公告发布前，申报表主表第20栏“期末留抵税额”“一般项目”列“本年累计”中有余额的增值税一般纳税人，在本公告发布之日起的**个纳税申报期，将余额一次性转入第13栏“上期留抵税额”“一般项目”列“本月数”中。 三、本公告自2016年12月1日起施行。 之前放在“本年累计”是根据计算转出，且不能自由地转出，有时还需要与税务机关确定操作。好在2016年12月份这个操作停止了，其实虽有留抵抵扣，但如果从便利纳税人的角度，以及未来考虑，这个简化还是比较有利于纳税人的。 由于财会〔2016〕22号文件与上述文件发布时间相近，国家税务总局文件就取消了留抵的处理要求，所以这个文件从发布之日起相当于也没有用处了。自然上述的这个科目“应交税费——增值税留抵税额”也没有设置的意义了。 3.3一般纳税人会计科目的设置框架 我们先来框架性地了解一下一般纳税人面临的会计科目设置问题。 3.3.1应交税费的二级科目设置框架 依照财会〔2016〕22号文件的描述，我们梳理了如图3.1所示的核算的基本科目框架（“应交税费——增值税留抵税额”不再需要）： 我们结合每个科目的名称按顺序进行相应的说明。 ①“应交增值税”明细科目，是汇集当期销项和进项等计算的二级科目，其下可设置更多的明细科目，后续细讲。 说明：此内容为核心之处。 ②“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。 说明：该科目的主要功能是集中体现向税务机关缴纳的税款。但这儿主要是体现一般计税方法计算的应纳税额，包括抵减预缴税款的情形。注意，预交税款的转入要看情形，比如销售自行开发的房地产项目，只有在产生房地产项目纳税义务时，才能够抵减转入。 ③“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。 说明：前三者主要是指跨地区的预缴税款，是在纳税义务发生时同步异地预缴的税款。但是依据财税〔2017〕58号文件，从2017年7月1日起，提供建筑服务的纳税义务发生时间不再是预收账款时，改为了预缴税款时，但仍是有异地预缴的优先异地预缴，无异地预缴的在机构所在地预缴，这跟房地产开发项目有相近之处，有一个未来发生纳税义务转收入计税的问题。预收款的房地产开发项目是按3%预缴税款，这儿并不是特指异地的预缴问题，关于此问题，仍未有一个统一的标准。 ④“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。 说明：这个名称很容易误导纳税人。待抵扣进项税额，首先不包括未认证（或网上勾选的情形），其次也不是当期未抵扣完的进项记录，特指的情形上面已有描述。辅导期的稍有区别，主要是担心小企业本身的虚假行为。 辅导期主要是对一般纳税人而言的，对于小规模纳税人无意义。但是辅导期又对本次营改增的单位没有应用，目前的依据是《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法〉的通知》（国税发〔2010〕40号），其对象是哪些呢？ 《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）规定： 第四条 年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。 对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定： （一）有固定的生产经营场所； （二）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。 第十三条 主管税务机关可以在一定期限内对下列一般纳税人实行纳税辅导期管理：（一）按照本办法第四条的规定新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业；（二）国家税务总局规定的其他一般纳税人。 纳税辅导期管理的具体办法由国家税务总局另行制定。 国税发〔2010〕40号文件规定： 第三条 认定办法第十三条**款所称的“小型商贸批发企业”，是指注册资金在80万元（含80万元）以下、职工人数在10人（含10人）以下的批发企业。只从事出口贸易，不需要使用增值税专用发票的企业除外。 批发企业按照国家统计局颁发的《国民经济行业分类》(GB/T4754-2002)中有关批发业的行业划分方法界定。 第四条 认定办法第十三条所称“其他一般纳税人”，是指具有下列情形之一的一般纳税人： （一）增值税偷税数额占应纳税额的10%以上并且偷税数额在10万元以上的； （二）骗取出口退税的； （三）虚开增值税扣税凭证的； （四）国家税务总局规定的其他情形。 第七条辅导期纳税人取得的增值税专用发票（以下简称专用发票）抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据应当在交叉稽核比对无误后，方可抵扣进项税额。 第十一条辅导期纳税人应当在“应交税金”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目，核算尚未交叉稽核比对的专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据（以下简称增值税抵扣凭证）注明或者计算的进项税额。 辅导期纳税人取得增值税抵扣凭证后，借记“应交税金——待抵扣进项税额”明细科目，贷记相关科目。交叉稽核比对无误后，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——待抵扣进项税额”科目。经核实不得抵扣的进项税额，红字借记“应交税金——待抵扣进项税额”，红字贷记相关科目。 因此即使认证了当月也不得抵扣，这个是例外事项。对于不属于这种情形的，千万不要填写在这一栏次，因为这会被认为属于当期认证但当期未抵扣的事项。此类情形导致了较多的“不该发生的悲伤的故事”，不予认可的结果在沟通上存在很大的障碍。虽然这儿仅仅是一个填错行的事项，但如果套在国税发〔2003〕17号文件的规定上，就成了一个严肃的“违规”事项。