中级财务会计学

    财务会计是现代企业会计学的重要分支之一。财务会计按照循
序渐进的知识构筑方式，往往由“会计学原理”、“中级财务会计学”和
“高级财务会计学”三门课程组成。在财务会计学课程体系中，中级
财务会计学发挥着承上启下的重要作用，承担了对财务会计学知识
中的主体部分进行全面、系统讲述的任务。一般来讲，中级财务会计
学是运用会计学原理中揭示的概念、原则与方法，全面阐述持续经营
的企业或主体所涉及的重要的交易或事项的会计处理，通过会计确
认、会计计量、会计记录和财务报告等主要程序，*终提供一套具有
通用目的的财务报告，来满足不同利益相关者的共同的需要。除此
之外，中级财务会计学还会少量涉及财务会计领域中的一些特殊问
题，*终达到为学习者进一步学习高级财务会计学奠定坚实基础的
目的。
    财务会计区别于管理会计的一个重要特征在于其必须接受会计
准则或会计制度(国外称为公认会计原则)的制约。资本市场的日新
月异、企业经济业务和组织架构的日益复杂、国际化协调与趋同的日
益迫切、上市公司信息披露透明度的日益强化等因素，推动着会计准
则和会计制度不断演进和变迁。为了适应会计全球化的挑战和会计
准则国际趋同的新形势的需要，我国于2006年2月15日颁布了一套
会计准则体系，内含1项基本准则与38项具体会计准则，基本上覆
盖了我国企业目前绝大部分的经济业务确认和计量的需要，也能够
胜任规范上市公司财务报表列报的需要，甚至包括对一些特殊行业
的会计处理的约束和规范。2006年会计准则体系的颁布，对于提高
我国上市公司会计信息质量、促使资源的趋利性流动和优化社会资
源配置，将起到重大的推动作用。
    会计准则体系的完善和发展，给会计学教育与教学带来了新的
机遇与挑战，为此编写一本既能反映我国会计准则体系主要精神、又
能介绍国际范围内财务会计发展动态的教材就显得十分必要。这是
我们编写这本《中级财务会计学》教材的初衷。
    本书共包括六篇三十章。**篇为概论，包括“财务会计概念框
架与企业会计准则”、“会计循环”；第二篇介绍资产的确认与计量问
题，主要包括“货币资金与应收项目”、“存货”、“金融资产”、“长期股
权投资”、“固定资产”、“无形资产”等主要资产项目的会计处理；第三
篇介绍负债与所有者权益的确认与计量，内容涉及“流动负债与或有
负债”、“非流动负债与债务重组”、“所有者权益”的会计确认与计量；
第四篇集中于经营成果与财务业绩。主要介绍“收入”、“费用”的确认

 与计量，“利润及全面收益”的确定等问题；第五篇主要讲解企业一些特殊业务的会计确
    认与计量，包括“非货币性资产”、“租赁”、“所得税会计”、“关联方关系及其交易的披露”、
    “衍生金融工具与套期保值”等；第六篇关注于财务报告与会计调整，内容主要涉及“财务
    报告列报”、“资产负债表”、“利润表与全面收益表”、“所有者权益变动表”、“现金流量
    表”、“中期财务报告”、“分部报告”的编制，“财务报表附注与其他财务报告”的信息披露，
    “资产负债表日后事项”、“会计政策、会计估计变更及前期差错的更正”等会计调整方式
    以及“财务报表分析”。
    本书内容较为丰富，运用本教材的教师及学生可根据教学计划适当调整本书的内
    容。例如，本书的第二、十九、二十八、二十九章可作为“中级财务会计学”课程的选学内
    容。再如，有些章节根据实际教学情况可略讲，如**、二十四章等。
    在本书编写过程中，为了使内容更加丰富和生动，我们在介绍原理、概念、会计确认
    与计量的基础上，融入了尽可能丰富的案例资料或阅读材料，以提高教材的可读性、可理
    解性，尽可能地把知识介绍和会计实务联结起来。值得指出的是，在编排本书中的阅读
    材料方面，我们利用翻译国际范围内的经典教材如Keiso等编著的“Intermediate Account—
    ing"(12th edition)的契机，充分借鉴了其相关的经验，甚至直接引用其中一些精辟的案例
    和阅读材料，目的是帮助国内的读者了解国际范围内财务会计的新动态。
    本书是集体劳动的产物，参加者主要包括杜兴强、于竹丽、张金若、聂志萍、李宜、王
    丽华、赵璐等。全书由厦门大学会计系杜兴强教授担任主编，聂志萍、王丽华和张金若担
    任副主编。主编负责全书的统筹，并为本书的不同章节提供补充资料(含部分案例资料
    和阅读材料)。本书的具体分工如下：
    杜兴强    **、六、八、九、十四、十七、二十、二十四、三十章
    于竹丽    第二、十四、十九章
    聂志萍    第七、十、十二、二十五、二十六章
    张金若    第九、十一、十三、十八、二十七章
    李  宜    第三、十五、十六、二十八章
    王丽华    第四、五、二十一、二十二、二十三、二十九章
    赵璐    第二十四章
    许业荣    第三十章
    感谢高等教育出版社有关编辑的热忱帮助和辛勤工作。感谢章永奎博士，雷宇、郭
    剑花等博士生在清样校对过程中所做的认真、细致的工作。此外，由于受到编者的时间、
    精力、知识结构和个人禀赋的制约，再考虑到2006年会计准则体系在上市公司中执行才
    刚刚开始，所以本书中将不可避免地会出现对新会计准则体系的主要精神理解不够透
    彻、从而出现一定的错漏。恳请各位读者不吝指教，以使我们能够在本书修订时及时加以
    改正。我们真诚的欢迎任何有益于提高本书质量的建议与批评。

第十一章所有者叔益
    【本章提示】
    本章主要讲解：  
    (1)所有者权益的定义及其基本特征： 
    (2)企业组织形式与所有者权益的主要表现形式
  包括独资、合伙、有限责任和股份有限公司二等组织形式下
  所有者权益的表现形式的差异：
    (3)…所有者权益的不同理论观点，主要包括业主权
  理论和主体理论；
    (4)所有者权益的会计处理，主要包括股本：或实收
  资本、资本公积、盈余公积和未分配利润的会计处理。

 终于，你有一些不受干扰的时间来上网。今天的早些时候，你在因特网上注意到
GE公司普通股的市场价格每股上涨了4美元。你很想知道原因，但是你每天总是有
一个接一个的会议要开。
    你在年初的时候就已经是GE的股东，并且作为GE的顾客，你已经消费其生产
的家用器具许多年了。每股每季度16美分的股利令人高兴，但这并不是你购买其股
票的原因。你在购买时相信这只股票的价格将会迅速上升，然而这并没有发生。自从
公司去年5月份1股普通股拆成3股后，公司没有任何重大消息。
    浏览了一段时间以后，你无意中找到了下面这段新闻：
    GE的董事长今天将公司的季度股利提高了13％，发行在外的股票每股股利达
到了0．18美元，并且公司将其股票回购计划从220亿美元提高到了300亿美元。
    “GE自1 899年开始每年都支付股利，”GE的主席兼首席执行官Jeff Immelt说
道，“我们今天增加股利和股票回购计划显示出我们对延续回报股东的记录有信心。”
    股利从每股0．16美元增加到每股0．18美元标志着GE已经连续26年增加其股
利。该股利将在2002年1月25日支付给2001年1 2月31日在册的股票持有者。除
息日是1 2月27日。
    自GE的股票回购计划开始以来的七年时间里，GE已经以260亿美元回购了超
过10亿股普通股。
    资料来源：J．戴维·斯派斯兰德、詹姆斯·F．塞普、劳伦斯·A．托马斯尼著，杜兴强、孙丽影等
译，《中级会计学》，中国人民大学出版社，2006年3月。
    根据这个例子，经过本章的学习，你应该了解：什么是股东权益7现金股利对股东
权益有什么影响7股票拆细是什么，对股东权益有什么影响7股票回购是什么，对股东
、权益有什么影响7所有这些事项，如何进行会计处理7
一、所有者权益的定义及其特征
    (一)所有者权益的定义
    根据资产负债表的恒等式，所有者权益在金额上等于资产减去负债。在经济实
  质上，负债代表了债权人在公司资产中的利益，而所有者权益代表的是所有者在这些
  资产上的剩余利益。这些剩余收益包括了所有者的投入以及企业赚取的资本。因
  此，理解和分析所有者权益，是财务报表编制者和财务报表使用者必须掌握的技能。
    各个国家或组织的会计准则制定机构都将所有者权益作为财务会计的几大要素
  之一，分别对所有者权益进行了概念界定。美国财务会计准则委员会在第6号财务
  会计概念公告《财务报表要素》中，将权益(equity)定义为“某个主体的资产减去负债
  后的剩余权益”。国际会计准则委员会在其《编报财务报表的框架》中，也给权益下了
  一个类似的定义：“权益是指企业的资产中扣除企业全部负债后的剩余利益。”
    可见，美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会都是从定量和定性两个

角度界定所有者权益的含义，但是均侧重从定量角度进行说明。它们都指出，所有者
权益在金额上等于资产扣除负债的余额，同时，明确指出所有者权益是一种在索偿权
方面逊色于债权人的索偿权的“剩余权益”。以定量方式对所有者权益下定义，其*
大优点是具有较强的可操作性，其*大缺陷是未能揭示出所有者权益的经济内涵，未
能以严谨的方式界定所有者权益的经济实质。
    从1992年开始，我国几份主要的会计规范都涉及了所有者权益的定义。这些主
要规范包括：1992年11月30日我国财政部发布的并于1993年7月1日起施行的
《企业会计准则——基本准则》；2000年7月8日国务院发布的并于2001年1月1日
起施行的《企业财务会计报告条例》；2000年12月29日财政部发布的并于2001年1
月1日起施行的《企业会计制度》；2006年2月15日颁布并于2007年1月1日施行
的《企业会计准则——基本准则》。这些规范文件对所有者权益的界定都是比较接近
的，基本上是采用了定性和定量相结合的做法。以2006年2月15日发布的基本准
则为例说明，所有者权益是指：企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有
者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计人所有者权益的利得和损失、留存收
益等。
    (二)所有者权益的基本特征
    所有者权益具有以下三个基本特征：
    **，所有者权益是所有者对投入企业享有的一种剩余权益。所有者将他们的
资产投入一个企业之后，这项财产附着的所有权、使用权、处置权和收益分配权，并没
有仍然全部保留在所有者手中。所有者享有的实际上只有剩余求偿权权益。广义上
说，权益包括负债与所有者权益，债权人和所有者都是企业经济资源(资产)的提供
者，他们对企业的资产都有相应的索偿权，但从法律规定的角度看，所有者权益和负
债之间是有区别的：①债权比所有权享有更优先的权利。债权人要求支付利息和偿
还本金的权利是在所有者之前，这有利于保障债权人的利益。当企业因歇业或其他
原因进行清算时，变现后的资产首先必须用于偿还企业的负债，剩余的资产才可按出
资比例(对合资企业或有限责任公司而言)或股份比例(对股份有限公司而言)在所有
者之间进行分配。②债权的求偿金额一般是固定的，向所有者支付的股利往往要视
期间收益、留存收益和可供分配现金数额情况而定，并且必须经过股东大会正式宣告
才能发放。当然，在清算或破产等情况下，债权人也不一定能够全部收回他们的本金
和利息。③债权人的求偿权的到期日通常是固定或事先确定的，而所有者权益并不
代表企业的法定义务，企业并没有支付股利的义务。除少数例外情况外，股东不能期
望在一定日期或事先确定一个日期收回其投资。总之，所有者权益与债权人权益这
两种求偿权的差异，是与他们承担的风险相对等的。
    第二，企业在持续经营的情况下，投资人投入的资金一般不能收回，从而为企业
提供了可以长期使用的经济资源，也为投资人带来了可以长期享有的权利。这种权
利的终结有两种方式：一是转让所有权，也就是将所有者自身拥有的对企业的投资转
让给另一个投资者，后者称为企业新的所有者，他承接了前任所有者的权益；