融资租赁税务与会计实务及案例(第3版)

11 融资租赁直租业务税会处理实务 在上一章，我们已经把融资租赁直租及售后回租业务整个会计处理的基本框架搭建了起来。在接下来的两章中，我们将通过多个案例详细讲解在直租和售后回租业务中出租人与承租人的会计及税务处理。 出租方税会处理实务 下面，我们对直租业务中出租人会计处理的关键环节做一个简单的介绍。 会计上融资租赁的认定 1.租赁的识别 租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。 如果租赁合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁，其中，除非合同条款和条件发生变化，企业无须重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。这里的“一定期间”除时间外也可以是已识别资产的使用量，比如让渡了某设备一定产出量内的使用权。如果客户有权在部分合同期内控制已识别资产的使用，则合同包含一项在该部分合同期间的租赁。 另外，接受商品或服务的合同可能由合营安排或合营安排的代表签订。在这种情况下，企业评估合同是否包含一项租赁时，应将整个合营安排视为该合同中的客户，评估该合营安排是否在使用期间有权控制已识别资产的使用。 为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当同时评估以下两方面： （1）合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益； （2）有权在该使用期间主导已识别资产的使用。 已识别资产通常由合同明确指定（合同指定型号、序列号等），也可以在资产可供客户使用时隐性指定（合同未明确指定，但履行过程只能由特定资产完成，如定制的只适用该合同的资产）。 案例11-1 对资产的指定 甲公司与乙公司签订了合同，合同约定3年内使用乙公司一个生产设备，该生产设备专用于生产甲公司某特殊涂料，如不经重大改造其他客户无法使用。乙公司仅有一台该设备，如果设备发生故障该公司无法自由替换该设备，合同约定由供应方进行修理。 该合同中未明确指定设备型号，但是对设备进行了隐形指定，因为乙公司仅拥有一台适用客户甲使用的设备，必须使用该设备来履行合同，而乙公司无法自由替换该设备，只能按甲公司要求进行修理。因此，该设备是一项已识别资产。 即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。其原因在于，如果资产供应方在整个使用期间均能自由替换合同资产，那么实际上，合同只规定了满足客户需求的一类资产，而不是被唯一识别出的一项或几项资产。也就是说，在这种情况下，合同资产并未和资产供应方的同类其他资产明确区分开，并未被识别出来。 企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时，应基于合同开始日的事实和情况，而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件。 同时符合下列条件时，表明供应方拥有资产的实质性替换权： （1）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力； （2）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。该条件强调替换收益大于替换成本。与资产位于资产供应方所在地相比，如果资产位于客户所在地或其他位置，替换资产所需要的成本更有可能超过其所能获取的利益。资产供应方在资产运行结果不佳或者进行技术升级的情况下，因修理和维护而替换资产的权利或义务不属于实质性替换权。 案例11-2 实质性替换权的判断 某连锁超市将特定面积区域出租给某品牌销售其产品，期限3年，但合同规定在必要条件下，超市可无条件调换租赁的位置或将租赁位置调换至其他分店。这种情况下，超市有替换资产的实际能力（无条件），并且超市的这种调换行为是基于资源的有效利用，无须付出较大成本，目的是获得经济利益，且所获经济利益大于付出的成本，所以该连锁超市有实质性替换权。 需要注意的是，如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换权不具有实质性。 如果企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权，应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。 如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分，则该部分不属于已识别资产（即非合同范围内的部分，如光纤电缆的部分容量），除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。 案例11-3 物理可区分性的判断 甲公司与乙公司签订了一份合同，合同约定甲公司取得20年连接A、B城市光缆中带宽的光纤使用权。乙公司共有10条传输容量相同的光缆，取得的宽带光纤使用权相当于其中3条光缆的传输容量。 此时，甲公司取得部分光缆的传输容量，但由于乙公司共有10条传输容量相同的光缆，此3条光缆和其他光缆在物理上无明显区别，不具有物理可区分性。此外，这3条的传输容量也不代表10条光缆几乎全部传输容量。 为了控制已识别资产的使用，客户应当有权获得整个使用期间使用该资产所产生的几乎全部经济利益（例如，在整个使用期间独家使用该资产）。客户可以通过多种方式直接或间接获得使用资产所产生的经济利益，例如，通过使用、持有或转租资产。使用资产所产生的经济利益包括资产的主要产出和副产品（包括来源于这些项目的潜在现金流量）以及通过与第三方之间的商业交易实现的其他经济利益。在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。 案例11-4 在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑产生的经济利益 某连锁超市将特定面积区域出租给某品牌销售其产品，周末，该品牌在超市外部搭摊位做促销活动，则在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，应考虑超市内特定区域所产生的经济利益，而不考虑周末超市外促销所产生的经济利益。 如果合同规定客户应向资产供应方或另一方支付因使用资产所产生的部分现金流量作为对价，该现金流量仍应视为客户因使用资产而获得的经济利益的一部分。因为该类现金流一般是为控制已识别资产使用，获取经济利益而支付的对价，并不影响客户因使用资产而获得的经济利益的计算。 存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用： （1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。即承租方可在合同界定的使用范围内自行变更使用方式和目的，但须考虑改变使用方法和目的对使用权资产所产生的经济利益产生*大影响的决策权。例如，决定机器设备的运行时间，决定集装箱用来运输还是存储商品等。 （2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。除客户设计外，应考虑使用期间对资产使用做出决策的权利。 案例11-5 客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用的判断 甲公司（客户）与乙公司（供应方）就使用一辆卡车在一周时间将货物从A地运至B地签订了合同。根据合同，乙公司只提供卡车、发运及到货的时间和站点，甲公司负责派人驾车自甲地到乙地。合同中明确指定了卡车，并规定在合同期内该卡车只允许用于运输合同中指定的货物，乙公司没有替换权。合同规定了卡车可行驶的*大里程。甲公司可在合同规定的范围内选择具体的行驶速度、路线、停车休息地点等。甲公司在指定路程完成后无权继续使用这辆卡车。 本例中，合同明确指定了一辆卡车，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。合同预先确定了卡车的使用目的和使用方式，即在规定时间内将指定货物从甲地运至乙地。甲公司有权在整个使用期间操作卡车（例如决定行驶速度、路线、停车休息地点），因此甲公司主导了卡车的使用，甲公司通过控制卡车的操作在整个使用期间全权决定卡车的使用。 说明：本案例来源于《企业会计准则第21号——租赁》应用指南。 合同可能包含一些旨在保护资产供应方在已识别资产或其他资产中的权益、保护资产供应方的工作人员或者确保资产供应方不因客户使用租赁资产而违反法律法规的条款和条件，这些权利虽然对客户使用资产权利的范围做出了限定，但是其本身不足以否定客户拥有主导资产使用的权利。 识别租赁的流程见图11-1。 只有符合要求的才能判定为租赁，但即使符合租赁的判定条件也不一定按新租赁准则进行会计处理，这里存在两种例外情形： （1）承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。 （2）出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第14号——收入》。勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁，承租人承租生物资产，采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，不适用新租赁准则。 2.合同的拆分与合并 合同多种多样，可能是多项单独租赁的组合合同，比如租赁工厂厂房包含了土地、建筑物和机器设备的租赁；也可能是租赁成分与非租赁成分的组合合同，比如租赁一台大型打印机，并在合同条款中约定使用过程中的维修、更换部件等情形。 合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以拆分，并分别对各项单独租赁进行会计处理。 合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，租赁部分应当分别按照新租赁准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。 同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁： （1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利，易于获得的资源是指出租人或其他供应方单独销售或出租的商品或服务，或者承租人已从出租人或其他交易中获得的资源。 （2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。即承租人不租赁标的资产的决定不会对承租人使用合同中的其他标的资产的权利产生重大影响，这一事实表明标的资产与该其他标的资产不存在高度依赖或关联关系。 比如，客户在租赁电动汽车车身的同时也租赁了电池，电动汽车对电池存在高度依赖关系，因此，不应将车身作为一项单独的租赁，而应将租赁车身和电池合并为一个合同。 出租人可能要求承租人承担某些款项，却并未向承租人转移商品或服务。例如，出租人可能要求承租方承担管理费或与租赁相关的其他成本，而并未向承租人转移商品或服务。此类金额不构成合同中单独的组成部分，而应视为总对价的一部分分摊至单独识别的合同组成部分。 在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价，出租人应当根据《企业会计准则第14号——收入》关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。 案例11-6 租赁与非租赁部分的拆分 A公司从B公司租入一台立式打印机、一台小型打印机、一台相机，租赁期5年，用于日常办公需要，合同对价为30万元，每年支付6万元，其中包含维修费。 A公司可从单独使用每项资产或将每项资产与易于获得的其他资源一起使用中获利，比如A公司易于购买其他小型打印机和相机、立式打印机一起使用；每项单个资产与合同中的其他资产都不存在高度依赖方或高度关联关系。因此应将合同拆分为三个单独的租赁合同和非租赁部分，已知相似条件下，立式打印机维修价格为5??000元，小型打印机维修价格为1??500元，相机维修价格为3??000元，B公司在市场上单独出租租赁期为5年的立式打印机，小型打印和相机的价格分别为200??000元、30??000元和65??000元。 维修费合计：5??000+1??500+3??000=9??500（元） 市场价格合计：200??000+30??000+65??000=295??000（元） 实际总价款为300??000元。 分摊率为：300??000÷（9??500+295??000）=98.52% 立式打印机租赁对价=200??000×98.52%=197??040（元） 小型打印机租赁对价=30??000×98.52%=29??556（元） 相机租赁对价=65??000×98.52%=64??038（元） 为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否拆分合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不拆分的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照新租赁准则进行会计处理。但是，对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。 企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在符合下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理： （1）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。构成一揽子交易是指签约各方不能就该两份或多份合同中的部分合同接受或拒绝； （2）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况； （3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。 案例11-7 租赁合同的合并 A公司需要租赁B公司500平方米的厂房进行生产，其中50平方米被报废及不符合A公司生产要求的设备占用，A公司为生产需要又与B公司签订了100平方米的厂房租赁合同，由于之前有50平方米不能使用，该100平方米只按50平方米收取租金，并按前一合同单价定价，则这两个租赁合同应合并。因为这两个租赁合同的商业目的相同，且第二份合同的对价金额取决于**个合同的定价及履行情况。 3.融资租赁的判断 与旧租赁准则相比，新租赁准则对于融资租赁的定义并无本质变化。融资租赁是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁，其所有权*终可能转移，也可能不转移。其中风险包括由于生产能力的闲置或技术陈旧可能造成的损失，以及由于经济状况的改变可能造成的回报变动。报酬可以表现为在租赁资产的预期经济寿命期间经营的盈利以及因增值或残值变现可能产生的利得。租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无须对租赁的分类进行重新评估。 租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。租赁合同可能包括因租赁开始日与租赁期开始日之间发生的特定变化而需对租赁付款额进行调整的条款与条件，比如出租人租赁资产成本发生变动或出租人该租赁的融资成本发生变动，在此情况下，出于租赁分类目的，此类变动的影响均视为在租赁开始日已经发生。 在按照融资租赁进行会计处理之前，出租人应在租赁开始日判断该笔业务是否满足按融资租赁进行核算的条件。满足以下一个或多个标准时，会计上通常分类其为融资租赁： （1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。 （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。例如，出租人与承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以10??000元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40??000元，由于购买价格仅为公允价值的25%（远低于公允价值40??000元），如果没有特殊情况，承租人在租赁期届满时将会行使购买权。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。 （3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。通常认为这里所指的“大部分”是75%及以上，需要注意的是，所称使用寿命是指租赁开始日租赁资产的剩余使用寿命，而非全部可使用年限。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则不能采用这条判断标准确定租赁的分类。 例如，某租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命的85.7%（6年/7年），符合上述第（3）条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的42.9%，则不符合上述第（3）条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。假如该设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100%（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75%（8年/10年=80%＞ 75%），因此，也不能采用这条标准来确定租赁的分类。 需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须按新租赁准则规定的相关条件进行综合判断。 （4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须按新租赁准则规定的相关条件进行判断。 （5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不做较大的改造，其他企业通常难以使用。在这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。 若该项租赁存在下列一种或多种迹象，也可能分类为融资租赁： （1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。 （2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。例如，租赁结束时，出租人以相当于资产销售收益的绝大部分金额作为退还的租金，说明承租人承担了租赁资产余值的几乎所有风险和报酬。 （3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。这里所称“远低于”通常指5%及以下。 值得注意的是，出租人在判断租赁类型时，并非总是由上述情形和迹象来决定，而应综合考虑经济激励的有利方面和不利方面。若有其他特征充分表明，租赁实质上没有转移与租赁资产所有权相关的几乎全部风险和报酬，则该租赁应分类为经营租赁。例如，若租赁资产的所有权在租赁期结束时以相当于其届时公允价值的可变付款额转让至承租人，或者因存在可变租赁付款额导致出租人实质上没有转移几乎全部风险和报酬，就可能出现这种情况。 转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。以租赁期占使用寿命的比例来说，转租出租人将评估是不是原租赁剩余期限的大部分，而非是不是标的资产剩余使用寿命的大部分。例如，原租赁剩余使用年限是20年，租赁期7年，中间人转租赁6年，6/7=85.71%，大于75%，分类为融资租赁。但是，原租赁为短期租赁，且转租出租人对原租赁进行简化处理的，转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。