新收入准则税会差异实务与案例精解

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作者：翟纯垲编著

出版社：中国市场出版社

本类榜单：经济

分类：经济 > 财政税收

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ISBN：9787509220894
装帧：一般胶版纸
册数：暂无
重量：暂无
开本：26cm
页数：514页
出版时间：2021-07-01
条形码：9787509220894 ; 978-7-5092-2089-4

本书特色

★ 解决实际问题，分析企业日常业务、证监会公告及上市公司公告相关案例 ★ 根据实际业务改编应用指南的案例，深入分析至账务、税务处理 ★ 按照知识体系多案例、多角度分析新收入准则应用难点、疑点 ★ 一一列明依据的税务文件、企业会计准则和参考的国际会计准则具体条款读者对象： ■企业财务、会计、税务人员 ■会计师事务所、税务师事务所等涉税专业服务人员

内容简介

本书主要内容包括: 关于取得商品控制权、关于识别与客户订立的合同、关于合同变更、关于识别合同中的单项履约义务等。

节选

案例1 “售后代管商品安排”对控制权的影响 2020年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。设备和零部件的制造期为2年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定在该合同下，向客户转让设备和零部件是可明确区分的，因此，企业应将其作为两项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。 2021年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是，考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此，要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库的单独区域内存放这些零部件，并应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。解析 1.“售后代管商品安排”在控制权转移体系中的位置新收入准则［《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号文件印发）］的核心思想为控制权的转移，企业应当在履行了合同中的履约义务，且在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号文件印发）第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（五）客户已接受该商品。（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。” 对于上述应考虑的迹象“（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品”，客户对资产的实物占有可能表明客户已具有主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益，或者使其他主体无法获得这些利益的能力。然而，对资产的实物占有可能不一定等同于对资产的控制。例如，在“委托代销安排”下，企业控制资产，但其实物可能由客户或受托方持有；相反，在某些“售后代管商品安排”下，企业可能会持有由客户控制的资产。我们可以简单地理解为，新收入准则应用指南（即《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南（2018）》，以下简称应用指南）对客户实物占有商品的迹象给出了两个例外情况，即“委托代销安排”与“售后代管商品安排”，其表达的核心思想为：客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦然。本例即详细阐述了“售后代管商品安排”对于控制权的影响。 2.“售后代管商品安排”下，四个条件判断控制权的转移应用指南规定：“在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。” 对照应用指南规定的四个条件分析如下：（1）对于**个条件，本例中，乙公司因自身的仓储能力有限，因此，要求将零部件存放于甲公司的仓库中，这表明该安排是客户提出的要求，并非出于其他不合理目的而做出的安排。在实务中，应根据商品购销合同或者仓储合同等资料证明该安排的商业实质。（2）对于第二个条件，本例中，甲公司在其仓库的单独区域内存放这些零部件，表明属于客户的商品能够单独识别。实务中盘点存货时，应将其单独标记，并单独存放，不能作为本企业的存货进行盘点。（3）对于第三个条件，本例中，甲公司承诺，应乙公司的要求可随时发货，这表明客户对该商品有随时的处置权，存放在企业处表明双方达成了仓储协议。（4）对于第四个条件，本例中，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。综上，甲公司与客户的“售后代管商品安排”同时符合了上述四个条件，并在考虑其他控制权转移的迹象后，甲公司评估认为，该“售后代管商品安排”下的商品控制权已经转移给客户，可以在控制权转移时点确认收入。 3.新旧收入准则关于“售后代管商品安排”的差异在旧收入准则［即《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2006〕3号文件印发）］下，上述安排可能满足了商品所有权相关风险报酬已经转移的条件，满足了确认收入的条件。但在新收入准则下，如未能满足上述“售后代管商品安排”四个条件中的任何一个，就很有可能认为未能达成控制权转移的条件，从而不能确认收入的实现。旧收入准则下《企业会计准则讲解》有这样一个案例： “甲公司销售一批商品给丙公司。丙公司已根据甲公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲公司尚未将商品移交丙公司。根据本例的资料，甲公司采用交款提货的销售方式，即购买方已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购买方，虽然商品未实际交付，甲公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，应当确认收入。” 在旧收入准则下，客户丙公司支付了货款，取得了提货单，虽然尚未取得商品，但客户丙公司可以随时使用提货单提货，甲公司认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，应当确认收入。而在新收入准则下，此种情况按照“售后代管商品安排”相关规定，必须同时符合上述四个条件才能确认商品控制权的转移并确认收入，因此，在旧收入准则下未移交商品确认收入的业务，在新收入准则下则有可能不能确认控制权的转移从而不能确认收入。 4.尚未发出商品就确认了收入，还应考虑是否承担了其他履约义务应用指南规定：“如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务，例如，向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该履约义务”。同时，可以参考《国际财务报告准则第15号——客户合同产生的收入》附录二应用指南的如下内容： 82　如果主体就基于“开出账单但代管商品”安排的产品销售确认收入，主体应当根据第22段至第30段考虑其是否承担剩余履约义务（例如，保管服务），从而应根据第73段至第86段将部分交易价格分摊至该剩余履约义务。 5.甲公司账务处理假设合同总价款113万元（含税价），且不存在其他影响交易价格的因素，该价款包括销售设备、零部件以及向乙公司提供仓储服务的承诺。甲公司评估认为，与乙公司的合同中包括以下履约义务：销售设备：在2020年12月31日转移其控制权，单独售价50万元；销售零部件：在2020年12月31日转移其控制权，单独售价50万元；提供仓储服务：在某一段时间内履行其义务，单独售价5万元。以上单独售价均为不含税价。销售设备履约义务分摊交易价格=100×50÷（100+5）=47.62（万元）；销售零部件履约义务分摊交易价格=100×50÷（100+5）=47.62（万元）；销售仓储服务履约义务分摊交易价格=100×5÷（100+5）=4.76（万元）。（1）2020年12月31日，确认商品控制权转移并收取款项时（单位：万元，下同）：借：应收账款——乙公司 113 贷：主营业务收入——设备 47.62 ——零部件 47.62 合同负债——仓储服务 4.76 应交税费——应交增值税（销项税额） 13 借：银行存款 113 贷：应收账款——乙公司 113 【提示】1.关于履约义务识别、分摊交易价格以及合同负债相关知识点，本书在后续案例中逐一介绍。 2.关于仓储费计征增值税的说明：甲公司的一项销售行为既涉及服务又涉及货物，属于增值税概念中的混合销售。《财政部??国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《营业税改征增值税试点实施办法》）规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。” 本例中，甲公司是以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位，因此该混合销售业务应按照销售货物计征增值税。（2）提供仓储服务时：借：合同负债——仓储服务 4.76 贷：主营业务收入 4.76 【提示】关于仓储服务收入确认时间的说明：由于甲公司提供的仓储服务属于在某一时段内履行的履约义务，因此其收入按照履约进度分期确认。（3）结转成本：借：主营业务成本贷：库存商品、合同履约成本等 6.甲公司税会差异（1）增值税税会差异。虽然甲公司销售货物并未将货物交付，表面上是先收款后发货，但实际上是采购方无存储能力等原因导致货物暂时未交付，该销售模式并不是预收模式，而是直接收款模式。直接收款模式下，增值税的概念中，无论货物是否发出，均以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的日期为增值税纳税义务发生时间。甲公司已经收到了销售款项，应确认相应的增值税纳税义务发生时间。相关税务文件规定如下： ①《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《增值税暂行条例实施细则》）：第三十八条　条例第十九条**款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。 ②《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第40号）：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，现就增值税纳税义务发生时间有关问题公告如下：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（2）企业所得税税会差异。 2020年12月31日，甲公司向客户销售商品，同时开具发票不含税100万元，由于履约义务分摊交易价格的原因，账务上计入收入的金额为95.24万元，企业所得税上应确认的收入金额为100万元，此时产生了税会差异。相关税务文件规定如下：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函﹝2008﹞875号）：一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 3.收入的金额能够可靠地计量； 4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 7.应用指南相关规定售后代管商品安排。售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。实务中，客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此类合同。在这种情况下，尽管企业仍然持有商品的实物，但是，当客户已经取得了对该商品的控制权时，即使客户决定暂不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。因此，企业不再控制该商品，而只是向客户提供了代管服务。在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。需要注意的是，如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务，例如，向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该履约义务。

作者简介

翟纯垲 ■ 注册会计师，注册税务师，中国税务报特约撰稿人，财税服务公司创始人，多家高端培训机构资深讲师，授课内容包括：案例解析新收入准则调整下的税会差异与风险防范、新准则下报表项目税务风险识别与应对、新准则下房地产开发企业实务风险解析与应用、新准则下建安企业实务风险解析与应用、合同涉税风险管控与规划、新监管形式下的企业税务风险管控与税务规划、企业常见税务筹划案例解析、企业常见费用和发票风险管控、汇算清缴全攻略、企业破解个税社保困境等课程。授课风格接地气，善于提供可行性解决方案。 ■ 从事财税工作20余年，历任国有特大型企业、外商投资上市公司财税负责人，知名会计师事务所、税务师事务所、管理咨询公司技术负责人，多家大中型企业常年税务顾问，服务对象涉及内外资不同类型、多种行业，致力于为其提供全面的财税咨询和规划服务。 ■ 热爱钻研专业，擅长剖析系统化、复杂理论与实务问题，并将其与实践经验结合。曾在中国税务报等刊物上发表多篇文章，著有《营改增实战与筹划必读200案例》。

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