新《行政处罚法》的税务适用与典型案例解析

　　（3）通知出境管理机关阻止出境。《税收征管法》第四十四条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境”。《税务行政复议规则》（国家税务总局令第44号）第十四条将“通知出入境管理机关阻止出境行为”视为一种具体行政行为，但没有将其作为行政处罚来看待。这里的“通知”不能理解为行政机关之间的内部通知行为，事实上税务机关是决定机关，向欠税的纳税人或其法定代表出具《阻止出境决定书》，然后交由出入境管理机关执行。　　在“阻止出境”究竟是行政处罚还是行政强制措施上存在着一定的争议。阻止出境的决定会对相对人的人身自由产生一定的限制，而无论采用行政处罚还是行政强制措施都可以作出对行为人的人身自由产生一定限制的决定，所以判断阻止出境究竟是行政处罚还是行政强制措施的关键不在于行为内容。《行政强制法》第二条第二款规定：“行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。”同时《行政强制法》第二十条第二款规定：“实施限制人身自由的行政强制措施不得超过法定期限。实施行政强制措施的目的已经达到或者条件已经消失，应当立即解除。”可见，行政强制措施有三个重要的特点：一是带有一定的紧迫性；二是措施的暂时性；三是可解除性。而行政处罚是一种终局性的制裁措施，不需要在紧迫的状态下作出，措施不是暂时性的，也不具有可解除性。根据《国家税务总局公安部关于印发（阻止欠税人出境实施办法）的通知》（国税发[1996]215号）中对阻止出境决定作出后的后续管理措施，比如要求在对欠税人进行控制期间，税务机关应采取措施，尽快使欠税人完税，以及期限一般为一个月，延长的话需要重新履行手续，以及符合一定条件的可以撤控等规定来看，阻止出境更宜定性为行政强制措施。而且从法律体系解释的角度来看，规定阻止出境的第四十四条也规定在《税收征管法》第四章税款征收部分，紧接着税收保全和税收强制执行，而非如收缴发票和停止发售发票一样，规定在第五章法律责任部分。　　（4）责令限期改正。根据法律规范的不同，责令限期改正有时作为行政处罚的前置性要件，有时与行政处罚一并作出。其本质既是对违法行为违法性的确认，也要求行政相对人将违法状态恢复至合法状态，但并不对行政相对人的法定权利义务形成增减，因此不能认为是行政处罚。《行政处罚法》第二十八条**款规定：“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为。”也明确将行政处罚和责令改正以及责令限期改正进行了区分。　　（5）欠税公告。《税收征管法》第四十五条第三款规定：“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。欠税公告是政府信息公开制度的要求，本身并不减损被公告人的权益或增加其义务，因此不宜认定为税务行政处罚。　　（6）联合惩戒。根据《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》（国家税务总局令第54号）第二条规定：“税务机关依照本办法的规定，确定重大税收违法失信主体，向社会公布失信信息，并将信息通报相关部门实施监管和联合惩戒。”联合惩戒可能包含行政处罚，也可能包含非行政处罚，要看违法行为违反的行政管理法律、法规具体是如何规定的，以及具体包含哪些惩戒措施，其自身不能作为独立的税务行政处罚种类。对于重大税收违法案件失信主体采取的联合惩戒措施，目前的主要依据是《国家发展和改革委员会中国人民银行国家税务总局等印发（关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016年版））的通知》（发改财金[2016]2798号），该文件罗列了27项联合惩戒措施另加一个兜底性“其他”的规定。但仔细分析这27项惩戒措施，有些是原来法律、法规、规章规定的，该文件只不过是将原有的惩戒内容整合进来，比如限制担任相关职务，其根本的法律依据是《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）和《企业法人法定代表人登记管理规定》的相关规定、限制高消费的根本依据是*高人民法院的司法解释；而有些其规定的惩戒措施，不能认为是行政处罚，比如之前论述过的阻止出境、向社会公示等；而有些联合惩戒措施的合法性本身就存在极大的争议，比如限制从事互联网信息服务，其设立依据为国务院的规范性文件，这类限制性措施如何定性，本身也不明确。因此联合惩戒非常复杂，目前学术界和实务界对其合法性争议也比较大，笔者认为，不能简单地将联合惩戒认定为处罚或非处罚，而要根据具体的惩戒措施来具体分析。