财税法治整体化的理论与制度研究

　　《财税法治整体化的理论与制度研究》：　　（三）税收核定权的法律控制　　行政法学界关于行政裁量权的滥用及其法律控制已有较多论述，其中*为核心的是正当合理原则。但是该原则本身即是行政法的基本原则之一，是一个非常抽象的概念。在具体的税务行政裁量中，必须将这种抽象的原则尽可能地与税法的理论和实践相结合，进而发展出一套具有操作性的方法。笔者认为，法学意义上的“正当合理”应当是一个被赋予了多方面、多层次的规定性或涵义的范畴。①在一个具体的行政裁量场合，必须将所裁量事项所处的领域和其所具有的一些特征综合考虑，方可得到一个具体而正当合理的结果。近年来，学者提出财税法的公共财产法性质以及财税法学所具有的领域法学属性，②揭示了税法这一具体的行政管理领域的特征，即财产性。，税务行政裁量直接关涉纳税人的私人财产权，而对财产权利裁量的标准往往表现为交易价格（流传税）、所得额（所得税）、财产价值（财产税）等。如何科学合理地判断和确定上述标准就成为法律控制行政裁量权的重要内容。就“德发案”而言，税收核定的直接对象是计税依据，在私法上它表现为交易价格。那么私法上的交易价格与税法上的计税依据如何实现合理的沟通？首先，这应当诉诸于不同的理性。私法上成交价格是一种私人交易理性，即当事人认可这一价格表明其认为自己的权利得到了尊重，于是发生相应的私法效力。而税法上的计税依据所体现的是一种公共交易理性，是国家课税权与私人财产权平衡的理性。具体而言，我们可以将国家也视为经济交易的一个主体，国家以私人交易的价格为基础（仅仅是基础而非完全等同）以法定的比例（即税率）参与交易获取利益。国家的税收利益是附着于私人利益之上的，因此这种利益不能超越私人利益。在“德发案”中，德发公司不存在避税或者其他不正当目的，，其将房产“贱卖”的行为在私法上表面看来是一种非理性行为，甚至可能已经遭受了财产上的不利益，但是在私法上我们仍然认为德发公司在这一交易中的判断是理性的。因此，国家课税权也应当保持充分理性，认可其交易价格作为计税依据，除非税务机关能够举证证明德发公司的行为具有避税或者其他不正当目的。其次，计税依据作为法定课税要素从原则上说不能由税务机关通过行政权来予以确定。从《税收征管法》第35条的规定来看，前五项所指的均为客观上无法确定应纳税额的情形，唯有第6项“纳税人申报的计税依据明显偏低.又无正当理由的”指向并包含着纳税人主观心态。显然该项具有反避税意图的条款与前五项的规范意旨完全不同。因此需要将该项规定从中予以分离，建立规范、科学的反避税制度，即对于一般反避税制度更应当实施严格法律控制。从这个意义上说，反避税作为税收核定的一种形式也应当受到法律的控制。　　从行政裁量法律控制的角度而言，对税收核定权的进行控制的方法是建立行政裁量基准制度。税务行政裁量基准制度的设立，旨在限制税务行政执法机关滥用行政裁量权，以达到规范税务行政行为、实现税收法治的*终目的。制定和执行税务行政裁量基准制度的重要意义在于：**，有利于推进依法行政，保障纳税人合法权益；第二，有利于提高执法效能，提升执法水平；第三，有利于减少裁量权滥用，遏制权力寻租；第四，有利于加强执法监督，优化部门形象。具体而言对税收核定权的裁量基准主要应当包括以下几个方面：首先，完善税收核定行政裁量基准的设定技术。这需要对税收核定权行使的条件、场合类型等进行精致化的区分，确保核定权力行使的准确性，避免法律条文中的不确定概念可能导致实践中执法的随意性。例如可以强化对纳税人程序性权利的维护，体现其在行政裁量过程中的参与性等。其次，健全税收核定行政裁量基准的运行机制。这需要对税收核定行政裁量的程序进行合理划分并进行有机衔接，在不同的阶段上对不同的价值取向分别予以侧重，体现多元化的裁量基准目标，对于重大裁量事项应当建立集体讨论和特例逸脱制度。再次，应当强化税收核定行政裁量基准的绩效管理。这需要从绩效计划、绩效实施、绩效考评和绩效结果等方面注重执法规范性、过程监控和奖优罚劣等相关机制。*后，应当加强税收核定行政裁量基准制度的内外部监督。这需要建立税收核定行政裁量基准的行政备案制度，做到基准的客观化和规范化，同时引入第三方评估机制对基准的科学性进行评价。建立相对完善的行政裁量基准司法审查制度，确保税收核定的裁量基准处于法律的监督之下。综合而言，对税收核定行政裁量的法律控制既要坚持一般的行政法治原则，同时也要根据此类裁量的特征来制定更为具体的措施。从更为本质的层面来看，注重和强化对纳税人权利保护的质量和力度是一个根本的思路，而这*终依赖对税收核定行政裁量的司法审查。在以司法为中心的法治体系中，对行政行为进行法律控制的精髓便在于此。在反避税的情景下，税收核定权的形式当然也应当遵循这一规律。　　……