增值税纳税实务与节税技巧(第5版)

　　六、增值税发票开具的常见疑难问题　　下面这些情况都是企业在日常的增值税专用发票和普通发票开具中经常遇到的疑难事项，同时也是日常税务咨询中的热点问题。　　1.混合销售、兼营业务行为怎样开具发票　　这是纳税人在日常生活中经常遇到的问题，对于混合销售、兼营业务行为很多纳税人分不清，难以做出正确的判断。　　我们先来看相关税收政策规定。　　《增值税暂行条例》第三条规定：纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。　　《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定：纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。　　《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。　　该条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。　　根据上述规定，混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税税法中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于改征范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。　　因此，在确定混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在同一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。　　混合销售：销售服务、销售货物是一项整体销售行为。为了体现是一项整体销售行为，同时发生的销售服务、销售货物，应按主业税率在同一份发票上开具。　　兼营业务：销售服务、销售货物两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。需要在合同签订、发票开具、财税处理等环节体现分别核算，以免出现多缴税款的税务风险。开具发票应按照各自的业务名称和各自的税率分别开具发票。分别开具发票并非指开具两份以上的发票，除特殊规定外，也可以分别按不同业务名称开在一份发票的不同行次上。　　温馨提醒　　1.生产货物的单位，在销售货物的同时附带运输，其销售货物及提供运输的行为属于混合销售行为，所收取的货物款项及运输费用应一律按销售货物计算缴纳增值税。　　2.以餐饮服务为主的纳税人，销售餐饮服务的同时销售烟酒，属于混合销售行为，烟酒和菜品加上厨师和服务人员的劳动，共同形成了餐饮服务，按餐饮服务缴纳增值税。　　3.某试点一般纳税人既有不动产销售业务，又有经纪代理业务（两项业务不属于混合销售），如果该纳税人能够分别核算上述两项应税行为的销售额，则销售不动产适用10%的增值税税率，提供经纪代理服务适用6%的增值税税率；如果该纳税人没有分别核算上述两项应税行为的销售额，则销售不动产和提供经纪代理服务均从高适用10%的增值税税率。　　除上述一般规定外，纳税人还需要关注以下特殊规定：　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）**条规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。　　《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条规定：一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。　　纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。　　关于混合销售与兼营业务，我们后面再详细讲解。　　2.纳税人取得的价外费用怎样开具发票　　销售方销售货物或者应税劳务、提供应税服务同时收取手续费、贴现息等费用，销售方因客户没有按照合同约定按时付款而收取逾期付款利息，这些费用怎样开具发票呢？购货方取得的“货物或应税劳务、服务名称”为手续费、贴现息、逾期付款利息等的专用发票是否可以抵扣呢？这个问题困扰着许多财务人员。　　《增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。　　《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：　　（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；　　（2）同时符合以下条件的代垫运输费用：　　①承运部门的运输费用发票开具给购买方的；　　②纳税人将该项发票转交给购买方的。　　（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：　　①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；　　②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；　　③所收款项全额上缴财政。　　（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。　　《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定：销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。　　价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：　　①代为收取并符合该办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。　　②以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。　　作为纳税人销售货物或者应税劳务、发生应税行为向购买方收取的价外费用，可与销售货物或者应税劳务、发生应税行为合并开具增值税专用发票，但需要在不同栏次中注明，也可单独开具增值税专用发票，货物名称一栏可填写为手续费、贴现息、逾期付款利息等价外费用名称。　　不作为纳税人销售货物或者应税劳务、发生应税行为向购买方收取的价外费用，不得开具增值税发票，比如：销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，不属于增值税应税范围，也不属于增值税价外费用，不得开具增值税发票。　　3.汇总开具发票怎样操作　　笔者在为企业提供纳税咨询服务时，遇到过好多企业对汇总开具发票不够重视，有的企业不知道汇总开具发票这回事，有的企业不开具销售清单，还有的企业虽然有销售清单但是销售清单不是从防伪税控系统开具的，有的企业销售清单虽然符合规定但是单独保存，没有附在发票之后。　　例如，某公司是一家销售食品的公司，食品品种较多，但是金额不大，每次都要开具好多发票，有什么办法可以减少开票份数呢？　　办法当然有。《增值税专用发票使用规定》第十二条规定：“一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖发票专用章。”　　因此，该公司可以汇总开具专用发票。如果所售货物适用的税率不一致，应按不同税率分别汇总填开专用发票。　　纳税人汇总填开专用发票，“货物或应税劳务、服务名称”栏不填写，“单位”“数量”“单价”栏可以不填写。但汇总填开的专用发票，必须附有使用防伪税控系统开具的加盖发票专用章的销货清单。销货清单应填写购销双方的单位名称、货物或应税劳务、服务名称名称、单位、数量、单价、销售额，销货清单的汇总销售额应与专用发票“金额”栏的数字一致。销货清单应严格按国家税务总局规定使用，**联存根联应当保存五年，保存期满后要处理销毁的，报主管税务机关批准。第二联、第三联应分别附在发票联和抵扣联之后，否则，该份增值税专用发票不得作为扣税凭证。　　相关链接　　《国家税务总局关于机动车电子信息采集和*低计税价格核定有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第36号）规定：　　1.自2013年8月1日起，国内机动车生产企业和国外机动车进口企业（不含进口自用，以下统称机动车生产企业）销售本企业生产（改装）或进口的车辆配置序列号不同或者价格不同的机动车，开具增值税专用发票或增值税普通发票（以下称增值税发票）时，在发票（包括《销售货物或提供应税劳务清单》）“货物或应税名称”栏中应当分别开具，不应在同一行中混开。　　2.自2014年1月1日起，机动车生产企业销售本企业生产（改装）或进口的机动车，使用增值税防伪税控系统开具增值税发票后应导出发票信息，通过“合格证信息管理系统—车辆票据关联子系统”将发票信息与所售机动车的合格证电子信息或进口机动车车辆电子信息（以下简称合格证电子信息）进行关联。　　已关联发票信息的合格证电子信息，将通过“合格证信息管理系统”自动上传至国家税务总局，税务总局实时采集每台应税车辆价格（增值税含税价格）信息。机动车生产企业未关联发票信息的合格证电子信息，自2014年1月1日起，将不能上传至国家税务总局。　　4.赊销和分期收款销售方式下怎样开具增值税专用发票　　根据《增值税暂行条例》第十九条、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条、《增值税专用发票使用规定》第十一条的规定，采用分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天，发票应在发生纳税义务时开具。先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。　　在销售一般货物的情况下，在规定的开票时间，按照相应的数量、单价、金额开具发票即可。在实际纳税咨询中，纳税人咨询*多的是分期收款销售设备怎样开具发票。下面举例说明。　　甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，7月份甲公司以分期收款方式向乙公司销售设备一台，合同约定设备价款100万元，增值税16万元，乙公司收到设备后付款30％，安装调试合格后再支付60％，剩余10％在1年质保期结束后支付， 甲公司按照约定收款时间确认收入时，增值税专用发票的数量、单价栏怎样填开？　　此笔业务增值税专用发票的填开方法为：单价按照设备的实际销售价格开具，数量按合同约定的当期收款数额占设备总价款的比例开具，*好在备注栏说明是分期付款的设备。　　5.以折扣方式销售货物、提供应税服务怎样开具增值税专用发票　　笔者在对企业进行纳税检查时，发现某些企业采取折扣方式销售货物、提供应税服务开具的专用发票，虽然销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，但是折扣额却是在专用发票的“备注”栏里注明的，殊不知这并不符合有关专用发票开具的规定。　　《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函〔2010〕56号）明确规定：纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。　　《营业税改征增值税试点实施办法》第四十三条规定：纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。　　《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）规定：纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。　　6.商业企业向供货方收取的返利、进场费、展示费等能否开具增值税专用发票　　《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号）第二条规定，商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。　　有的纳税人咨询：一律不得开具增值税专用发票，那么应开具什么发票呢？　　这是营改增之前的规定，随着营改增政策的实施，类似条款自动失效，我们应该根据*新政策去理解。　　（1）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额，商业企业不必开具任何发票，由生产企业按照销售折让开具专用发票，一种是在销售时发生的返还费用，将销售额和返还费用（折让额）开在同一张发票上；一种是在开具发票后发生的返还费用，按《增值税专用发票使用规定》开具红字专用发票。　　（2）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税额，营改增之前应按营业税的适用税目税率征收营业税，由商业企业开具服务业发票，现在则属于应税服务范围，应征收增值税，由商业企业开具增值税发票。　　7.与承租单位共用水电，怎样给承租单位开具增值税专用发票　　下面这个例子就是笔者*近接受的一家企业的税务咨询。　　甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。乙公司在甲公司租赁了一间厂房，双方签订的租赁合同规定：水电费由甲公司代收代交，乙公司每月*后一天支付给甲公司水电费。甲公司支付水电费，取得自来水公司按3％的征收率开具的增值税专用发票和电力公司按16%税率开具的增值税专用发票，乙公司支付水电费时要求甲公司开具增值税专用发票，那么，甲公司不是自来水公司，也不是电力公司，可以开具增值税专用发票给乙公司吗？不能开怎么办？能开又怎么开才符合规定？　　有人认为，根据《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）及《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知财税》（财税〔2014〕57号）规定，一般纳税人销售自产的自来水，可选择按照简易办法依照3%的征收率计算缴纳增值税，得出结论：甲公司可以给乙公司按照简易办法开具3%征收率的增值税专用发票。　　其实这个结论是不正确的，因为按简易办法征收仅适用于自来水公司销售的自产自来水（注意“自产”两个字），而甲公司属于转售自来水，因而不适用简易办法，甲公司应当按照自来水的适用税率10%开具增值税专用发票给乙公司，乙公司可以凭专用发票抵扣进项税额。　　对于电费，甲公司可以按照16%的适用税率开具增值税专用发票给乙公司，乙公司可以凭专用发票抵扣进项税额。　　若乙公司不是一般纳税人，则可以开具增值税普通发票。若甲公司不能自行开具发票，可以申请税务机关代开发票。　　温馨提醒　　对于提供物业管理服务的纳税人向服务接受方收取的自来水水费，有特殊规定。　　《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水税法增值税问题的公告》(国家税务总局公告2016年第54号)规定：提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。　　8.销货退回、开票有误、销售折让、应税服务中止等情形怎样开具发票　　在日常业务中，销货退回、开票有误、销售折让等情形时常发生，发生了就要处理，而处理的方式又与这些情形的发生时间、发票认证情况等因素密切相关，处理方法一般有两种：一种方法是作废发票重新开具；一种方法是开具红字发票。下面详细说明。　　**种，一般纳税人在开具专用发票当月，发生销货退回、开票有误等情形，符合作废条件的可以直接作废发票，重新填写。　　《增值税专用发票使用规定》第十三条规定：“一般纳税人在开具专用发票当月，发生销货退回、开票有误等情形，收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的，按作废处理；开具时发现有误的，可即时作废。作废专用发票须在防伪税控系统中将相应的数据电文按‘作废’处理，在纸质专用发票（含未打印的专用发票）各联次上注明‘作废’字样，全联次留存。”　　第二十条规定：“同时具有下列情形的，为本规定所称作废条件：（一）收到退回的发票联、抵扣联时间未超过销售方开票当月；（二）销售方未抄税并且未记账；（三）购买方未认证或者认证结果为‘纳税人识别号认证不符’、‘专用发票代码、号码认证不符’。”　　第二种，开具红字发票。　　根据《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号）规定：　　（1）增值税一般纳税人开具增值税专用发票（以下简称专用发票）后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，按以下方法处理：　　①购买方取得专用发票已用于申报抵扣的，购买方可在增值税发票管理新系统（以下简称新系统）中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》（以下简称《信息表》），在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字专用发票信息，应暂依《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得销售方开具的红字专用发票后，与《信息表》一并作为记账凭证。　　购买方取得专用发票未用于申报抵扣、但发票联或抵扣联无法退回的，购买方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。　　销售方开具专用发票尚未交付购买方，以及购买方未用于申报抵扣并将发票联及抵扣联退回的，销售方可在新系统中填开并上传《信息表》。销售方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。　　②主管税务机关通过网络接收纳税人上传的《信息表》，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的《信息表》，并将信息同步至纳税人端系统中。　　③销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字专用发票，在新系统中以销项负数开具。红字专用发票应与《信息表》一一对应。　　④纳税人也可凭《信息表》电子信息或纸质资料到税务机关对《信息表》内容进行系统校验。　　（2）税务机关为小规模纳税人代开专用发票，需要开具红字专用发票的，按照一般纳税人开具红字专用发票的方法处理。　　（3）纳税人需要开具红字增值税普通发票的，可以在所对应的蓝字发票金额范围内开具多份红字发票。红字机动车销售统一发票需与原蓝字机动车销售统一发票一一对应。　　温馨提醒　　1.负数增值税普通发票（含农产品收购发票与农产品销售发票）与负数机动车销售统一发票的开具方法相同。　　当企业所开发票有误或者由于商品质量等问题购方需要退货，但蓝字普通发票已抄税不能作废，此时可开具负数发票来冲抵。　　负数普通发票的填开方法与红字专用发票不同，不受信息表管理的限制。在开具负数普通发票前，指定其对应的正数普通发票的代码和号码即可开具。　　在打印负数普通发票时，系统自动将对应的正数发票的代码和号码打印在负数发票的“备注栏”内。　　2.红字专用发票填开的税务风险。　　纳税人应当根据实际生产经营的需要按照税法规定开具增值税红字发票，对已开具的红字发票，纳税人要保留购销双方的合同或协议、出库单、退库单、验收单、运费发票等证明资料，以备税务机关检查。　　纳税人若想通过开具红字发票来达到逃避缴税、延迟纳税、调节税额等非法目的，则面临很大的税务风险。税务机关会通过系统的后台数字分析发现问题，实施重点检查，对超过正常开票一定比例的红字发票，税务机关会重点监控，各地税务机关会根据各地不同的管理需要，确定红字发票金额占蓝字发票金额的比例，用于加强对红字发票的管理。　　例如，几个企业之间频繁互开发票，同时又频繁用红字发票冲抵，税务机关就会质疑企业红字发票业务的真实性。如果经查该企业实际没有真实的销售与退货行为，就属于虚开增值税专用发票，是严重的发票违法行为。　　……