包邮中国审计组织协同发展研究:研究审计组织关系以及审计组织的发展方向是有着关键现实意义的课题

第 2 章　文献综述 2.1 相关研究文献综述2.1.1……国外研究综述 1.资料查询情况评述文献查询对象主要为 SSRN、JSTOR、PQDD、WEB OF SCIENCE 四个英文数据库和万方、知网两个中文数据库。由于中国审计组织形成与发展的过程与西方国家存在着重大的差异，正如历史回顾中所讲，西方国家的国家审计与内部审计、民间审计间并不存在像中国一样的历史关系，因此，在国外的文献中并没有找到任何研究国家审计与内部审计三者之间关系和未来发展的文献。于是，本书把目光投向两两之间关系的文献。（1）关于国家审计与民间审计关系研究在英文论文的数据库中，鲜有针对国家审计与民间审计关系进行的研究。而在些许实务类杂志和政府的官方网站上可以找到一些关于国家审计如何利用民间审计力量进行审计的探讨、观点和实务经验。例如，在英国、荷兰、瑞士以及加拿大政府的官方网站上都可以找到有关国家审计利用民间审计力量进行项目审计或绩效审计的程序和案例。（2）关于民间审计与内部审计关系研究在这方面，国外的研究较为丰硕，尤其是“安然事件”以及《萨班斯法案》出台之后，更多的学者重新审视内部审计和外部审计之间的协调与发展。以2012 年为分界，之前的文献多探讨内部审计如何利用外部审计力量，内部审计外包以及由外部审计来代替内部审计等议题，以此提出上述方式有利于节省企业内部资源、推动企业迅速发展。例如，Monoli（2005）认为由于科技的快速发展，企业有限的资源无法满足自身某些功能的需要，所以会把某项作业外包给外部组织，只要外部组织做得比本组织自身有效率且成本更低。同样，Laabs（2003）、Widener 和 Selto（2009）认为，从组织效率和管理策略的角度出发，企业为了将资源集中于核心竞争能力会力图降低非核心功能成本，并将非核心业务部分以合约方式委托给外部服务机构。Barr 和 Chang（2003）则列举了外包在独立性、成本效益、成本转移、灵活性和质量保证等方面的优势，以及在忠诚度、对环境了解、远距离开发等方面的劣势，进行了对比分析。安然事件之前，多数研究赞同将内部审计外部化，而安然事件之后，学者则对审计失败的原因展开了多方面多角度的探讨，有研究认为归咎于内部审计外部化，认为这样破坏了外部审计师的独立性，也有研究认为这与内审外部化并不相干。总之，后安然阶段的研究，更多地提高了内部审计部门的地位，认为其在公司治理中的作用不可缺失，论述外部审计利用内部审计结果的情况以及两者的合作与协调。例如，Morrill（2013）调查了 130 名内部审计师关于他们的工作受到外部审计师利用的情况。结果表明，在审计计划、内部控制系统测试、实质性测试、分析性程序四个方面的工作都会得到外部审计师的利用。Taperstry Networks（2014）认为，两种审计团体的职能变得越来越潜在地连接在一起。美国会计学会会长 Jane F.Mutchler 认为，内部审计的外部化是一把双刃剑，它在减少重复审计的同时，也导致了审计合谋成灾、会计师事务所信誉低下。Jane F.Mutchler（2014）还讲到 ：受托责任的驱动力改善了公司监管和三重审计职能（内部审计、外部审计和审计委员会）的发展。三重审计的效能取决于参与者对各自不同角色的履行程度，同时也依赖于这些角色间的补充和相互支持，从而降低不同审计职能的冗余，减少审计范围的重复，提高整体审计效率。（3）关于国家审计与内部审计关系研究没有找到任何关于国家审计和内部审计关系研究的文献。（4）关于风险导向与未来审计发展的研究对于风险导向审计，Lemon 和 Tatum（2013）认为，在过去的 10 年间，内部审计与外部审计程序各自有着极大的变化，导致这些变化的原因是经营全球化、技术进步以及价值增值审计的需要，而风险导向审计方法使得内部审计与外部审计方法变得日渐趋同，以及业务范围上的交叉与合作越来越多。可见，风险导向在引导不同审计的未来发展关系中起着不可忽视的作用，但是基于风险导向而对国家审计、内部审计和民间审计间关系展开论述的文章却并不多见。而较多的是，在各自领域对风险导向审计的引入展开讨论。在民间审计领域，早在 1957 年，《蒙哥马利审计学》第八版**次将“风险”的概念与审计程序紧密联系起来，开始探索审计风险控制的措施和审计方法的改进。Bell、Marrs 和 Solomon 于 2017 年完成了《战略系统下的组织审计》一书，强调审计风险与企业的战略风险和经营风险是不可分割的，有效的审计需要对企业所处的宏观社会经济环境和行业环境、战略目标和措施、影响企业目标实现的业务活动和经营环节进行深入了解，因为这些都构成审计风险的来源。在这个出发点上，企业内部审计和民间审计在审计方法和程序上可以相互借鉴。在内部审计和民间审计蓬勃开展管理审计与现代风险导向审计的带动下，国家审计也步上了绩效审计之路。与之相随的是绩效审计的研究人员亦借鉴内部审计和民间审计理论之大成，开始了对国家审计风险的关注。在内部审计领域，逐步关注风险。各国已经认识到组织所面临的日益增长的一系列风险，所以对风险管理专业人员的需求显著增长就不足为奇了（Bernstein，2006）。任何促进增长和增值的规范方法都假定组织正在有效地管理各种终端和可能的风险。风险管理通常是内部审计人员通过分析并向高层管理人员提供建议而有所作为的一个领域（Ramamoorti 和 Traver，2008）。内部审计人员通过评估、计量并报告总体风险，同时实施风险管理，来协助管理层建立经营流程并进行监督。风险导向内部审计方法考虑了企业风险管理，并将它们系统地与企业目标联系起来（McNamee 和 Selim，2008 ；Walker，Shenkir 和 Barton，2013）。可见，对风险的关注把不同审计的发展方向联系在了一起。在国家审计领域，无论实务界还是理论界都可以看到国家绩效审计对民间审计和内部审计先进发展方向的借鉴。1968 年第六届*高审计机关国际组织会议上，**专题“政府审计的方法和程序”中要求“审计不应忽视合规性和真实性中的问题，特别要把重点放在考核其管理效果方面”，这与内部审计思想的发展是一致的。1971 年第七届*高审计机关国际组织会议的第三个专题“管理或经营审计”中指出，在管理责任方面，审计应对“涉及对使用公共资金、财产、人员和其他资源利用的经济性和效率性”；在项目责任方面，审计应“审查政府项目的活动是否达到了既定的目标，是否已*少的耗费取得了*大的效果”。1986 年第十二届*高审计机关国际组织会议上发表了绩效审计的定义，并将其目标概括为 ：为公共部门改善一切资源的管理打好基础 ；使决策者、立法者和公众所利用的公共部门管理成果方面的信息质量得到提高 ；促使公共部门管理人员采用一定的程序对绩效做出报告 ；确定更适当的经济责任。显然，对管理过程和组织的整体考虑，使得国家审计和内部审计在理念上趋于一致，但是已经很难分清谁对谁有所借鉴，可以说相互促进而发展的关系显而易见。* 早 始 于 1962 年 美 国 管 理 咨 询 师 威 廉· 伦 纳 德 撰 写 的《 管 理 审 计 》（William P.Leonard，1962），随后，一些文章和专著，如 1972 年美国管理协会出版的《经营审计》、1988 年美国利奥·赫伯所著的《管理绩效审计学》、1990 年英国约翰·格林所著的《绩效审计》、1992 年美国 R.E. 布朗等合著的《政府绩效审计》等都成了国家审计、内部审计和民间审计共同发展的理论基础。 2. 文献分布的原因分析审计的发展史可以解释审计理论的研究方向。西方审计的民间审计和企业内部审计的产生是市场经济中受托责任发展的自然结果，两者的关系也取决于市场供给与需求，也就会存在大量的文章讨论两者之间的关系以及对组织的影响。而对于政府审计，则是公共受托责任发展的结果，其与民间审计的关系也单纯限于雇佣关系 ；内部审计也不存在像中国历史上的监督指导作用，因此，从相关的文献来看，几乎鲜有文献研究国家审计和其他类型审计之间的关系。然而，一个不可忽视的线索是三种审计的发展有着内在的联系，除了本源取决于受托责任以外，对风险的关注也致使三种审计在不同程度上相互借鉴、相互补充，从而向更加适应经济发展的先进模式演进。