企业会计操作实务-(根据2006年企业会计准则编写)

    按照我国会计国际化趋同的改革目标，借鉴国际惯例，财政部于2006
年制定并发布了企业会计准则体系，对规范我国会计的确认、计量、记录和
报告等内容作出了明确的规定。为帮助企业会计人员领会新企业会计准则的
精髓，提高业务水平及职业判断能力，依据新准则做好企业会计实务工作，
我们编写了《企业会计操作实务》一书。本书的主要特点如下：
    1．依据*新的企业会计准则及相关法规编写。本书以《企业会计准则
(2006)》、《企业会计准则——应用指南(2006)》、  《企业会计准则讲解
(2006)》及相关规范性文件为依据，涵盖了基本会计准则和29个具体会计
准则，主要规范除金融企业以外的一般企业，内容包括一般企业会计要素的
确认、计量和财务报告，一般企业特殊交易、特殊会计期间事项的会计处理
以及企业集团合并财务报表的编制等。
    2．以具体交易或事项的会计处理为核心。本书以一般企业发生的具体
交易或事项的会计处理为核心，详细讲解了一般企业所涉及的主要会计科目
的设置和主要账务的处理；同时，为尽量贴近企业会计实务，本书设计了大
量的案例，通过实例阐释各种交易或事项的会计处理以及财务报告和合并财
务报表的*新编报方法。
    3．谨慎适度地选用公允价值计量模式。新的企业会计准则强调公允价
值，但公允价值的应用必须满足规定的前提条件。企业应建立、健全同公允
价值相关的决策体系，严格按照会计准则要求，谨慎适度地选用公允价值计
量模式。本书重点阐释了交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地
产、非货币性资产交换、债务重组等交易和事项的公允价值计量模式。
    本书可作为企业会计人员的工作和考试参考用书，也可作为普通高校、
职业教育、成人教育等各类本、专科会计教学用教材。
    在本书编写过程中，笔者借鉴、吸收了国内外会计理论研究和教学的优
秀成果，在此深表谢忱。
    由于水平有限，本书难免有疏漏之处，恳请各位读者批评指正，以便进
一步修订。
    作  者
    2008年3月于北京

第六章
投资性房地产
**节 投资性房地产概述
    房地产是土地和房屋及其权属的总称。在我国，土地归国家或集体所有，企业只能
取得土地使用权。因此，房地产中的土地是指土地使用权。房屋是指土地上的房屋等建
筑物及构筑物。随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业
持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产
用于赚取租金或增值收益的活动。就某些企业而言，投资性房地产属于日常经营性活
动，形成的租金收人或转让增值收益确认为企业的主营业务收入，但对于大部分企业而
言，是与经营性活动相关的其他经营活动，形成的租金收入或转让增值收益构成企业的
其他业务收入。投资性房地产的确认、计量和披露适用《企业会计准则第3号——投
资性房地产》的规定；企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15号——建造合
同》；房地产租金收入的确认、计量和披露适用《企业会计准则第21号——租赁》的
规定。
  一、投资性房地产的概念及其特征
  投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房
地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产主要有以下特征：
    (1)投资性房地产是一种经营性活动。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、
出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使
用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的
其他活动形成的经济利益的总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转
让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素相关，但目的是为
了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与
之相关的其他活动形成的经济利益的总流入。根据税法的规定，企业房地产出租、国有
土地使用权增值后转让均属于一种经营活动，其取得的房地产租金收入或国有土地使用
 权转让收益应当缴纳营业税等。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备
增值后转让的土地使用权。在我国实务中，这种持有并准备增值后转让的土地使用权情
况较少。
    (2)投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产
和用于销售的房地产。企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外
销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚至是个别企业的主营业
务。这就需要将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自用的厂房、办公楼等
房地产和作为存货(已建完工的商品房)的房地产加以区别，从而更加清晰地反映企
业所持有房地产的构成情况和盈利能力。企业在首次执行投资性房地产准则时，应当根
据投资性房地产的定义对资产进行重新分类，凡是符合投资性房地产定义和确认条件的
建筑物和土地使用权，应当归为投资性房地产。
    (3)投资性房地产有两种后续计量模式。企业通常应当采用成本模式对投资性房
地产进行后续计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表明其所有投资性房
地产的公允价值能够持续可靠取得的，也可以采用公允价值模式进行后续计量。也就是
说，投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资
性房地产采用公允价值模式进行后续计量，但是，同一企业只能采用一种模式对所有投
资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
    二、投资性房地产的范围
    投资性房地产包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及
已出租的建筑物。
    (一)已出租的土地使用权
    出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建
筑物是指企业拥有产权的建筑物。
    已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的
土地使用权。企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取
得土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。例如，甲公司与
乙公司签订了土地使用权租赁协议，甲公司以年租金720万元租赁使用乙公司拥有的
40万平方米土地使用权。那么，自租赁协议约定的租赁期开始日起，这项土地使用权
属于乙公司的投资性房地产。
    对于以经营租赁方式租人土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房
地产。
    (二)持有并准备增值后转让的土地使用权
    持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使
用权。这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。例
如，企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分
土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。
    企业依法取得土地使用权后．，应当按照国有土地有偿使用合同或建设用地批准书规
定的期限动工开发建设。根据《闲置土地处理办法》的规定，土地使用者依法取得土
地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建
设用地属于闲置土地。具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：①国有土地有
偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同
生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；②
已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足l／3或者已投资额占
总投资额不足25％，且未经批准中止开发建设连续满1年的；③法律、行政法规规
定的其他情形。《闲置土地处理办法》还规定，经法定程序批准，对闲置土地可以选
择延长开发建设时间(不超过1年)，改变土地用途，办理有关手续后继续开发建设
等处置方案。
    按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，
也就不属于投资性房地产。
    (三)已出租的建筑物
    已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建
造或开发活动完成后用于出租的建筑物。企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当把
握以下要点：
    (1)用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租人再
转租的建筑物不属于投资性房地产。例如，甲公司与乙公司签订了一项经营租赁合同，
乙公司将其持有产权的一栋办公楼出租给甲公司，为期3年。甲公司一开始将该办公楼
改装后用于自行经营餐馆。1年后，由于连续亏损，甲公司将餐馆转租给丙公司，以赚
取租金差价。这种情况下，对于甲公司而言，该栋楼不属于其投资性房地产。对于乙公
司而言，则属于其投资性房地产。
    (2)已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式
出租的建筑物。自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的
建筑物。企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于已出租的建筑物。例如，甲公
司在当地房地产交易中心通过竞拍取得一块土地的使用权。甲公司按照合同规定对这块
土地进行了开发，并在这块土地上建造了一栋商场，拟用于整体出租，但尚未找到合适
的承租人。本例中，这栋商场不属于投资性房地产。直到甲公司与承租人签订经营租赁
合同，自租赁期开始日起，这栋商场才能转换为投资性房地产；同时，相应的土地使用
权(无形资产)也应当转换为投资性房地产。
    (3)企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中
不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。例如，甲公司购买一栋写字楼，共
10层。其中l层经营出租给某家大型超市，2至4层经营出租给乙公司，5至10层经
营出租给丙公司。甲公司同时为该写字楼提供保安、维修等日常辅助服务。本例中，甲
公司将写字楼出租，同时提供的辅助服务不重大。对于甲公司而言，这栋写字楼属于甲
公司的投资性房地产。