营业税改征增值税政策与实务

第1章营业税改征增值税的理论基础 1.1增值税与营业税的发展历程〖*4/5〗1.1.1国外增值税的发展历程法国于1917年产生了近代意义的累积税，其征税范围涉及货物销售和服务，法国人将这种累积税称为营业税。由于传统意义的营业税（累积税）具有重叠征税的性质，其弊端逐渐被人们所认识，法国在1917年至1954年间的30多年里曾进行过多次重大的营业税税制改革，改革的动因包含有多重因素。**，有的营业税因税率过低而无法形成有效的财政收入；第二，有的营业税因在单一环节课征而偷漏税过于严重，产生多重负面影响；第三，由于营业税的重叠征税性质，在相当程度上鼓励了企业的兼并与一体化，以减少流转环节，在这个过程中中小企业逐渐处于弱势地位，形成社会制度的不公平；第四，重叠征税的税种对出口货物的退税不易处理。传统营业税的弊端可以说是世界范围内实行营业税国家的共性问题，因此在20世纪20年代已有学者在研究营业税的改进并提出增值税的概念。 美国耶鲁大学经济学教授亚当斯（Adams TS）是提出增值税概念的**人，他于1917年在国家税务学会《营业税》（The Taxation of Business）报告中首先提出了对增值额征税的概念，指出对营业毛利课税比对利润课税的公司所得额好得多，这一营业毛利相当于工资薪金、租金、利息和利润之和，即相当于增值额。1954年，时任法国税务总局局长助理的莫里斯·洛雷（Laure M）积极推动法国增值税制的制定与实施，并取得了成功，他被誉为“增值税之父”。 〖1〗营业税改征增值税政策与实务〖1〗第1章营业税改征增值税的理论基础〖1〗〖2〗〖2〗法国于1954年开始实行的增值税，征税范围极广，并建立了一套比较完善的税收征管制度，对工业生产、批发、零售环节，农业和提供劳务服务实行广泛征收，基本上覆盖所有的经济领域（包括农业、工业、建筑业、商业、服务业等领域）的所有应税交易行为。法国的增值税制度对于纳税人购入的固定资产价值中所含增值税税金允许一次性扣除，实行的是消费性增值税。增值税在法国的率先使用取得了良好的效果，其表现出的税基宽广、税率简化、易征易管，税负相对公平、税收成本相对较低、促进商品生产与流通等优势，使得增值税得以在其他国家广泛推广。 1967年，欧洲经济共同体理事会（European Economic Community, EEC）签署指令，全面推广增值税，用以代替原有的流转税体系，用一个共同的税收体系来连接欧共体成员国。理事会也期望新的税收体系能促进对外贸易，克服过去复杂的流转税体系在实践中造成的阻碍。 德国于1968年1月1日正式推行增值税制，取代多年实行的一直延伸至零售环节征税的“阶梯式”的销售税。经过近30年的不断改进与完善，德国的增值税是仅次于个人所得税的第二大主体税种。 德国实行全面型增值税,规定增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进口活动的任何人。劳务征收范围包括劳务的自我供应和私人使用、除土地外的其他不动产出租业务、代理商从事的劳务以及部分金融活动、出租契约、建筑活动、运输活动等。 英国于1940年实行购买税，1966年开始对不征收购买税的劳务征收特别就业税。20世纪70年代，西欧各国都普遍推行了增值税。根据《罗马条约》第99条的规定，欧洲经济共同体的各成员国的商品课税制度应保持基本的协调，因此，英国于1972年7月27日，通过了实行增值税制度的财政法案，1973年4月1日开始实施增值税，以取代购买税和特别就业税。1973年改革了商品课税制度，将购买税和特别就业税调整合并为增值税。英国实行的是消费型增值税，即对纳税人购入的所有物品或劳务所含的增值税予以扣除。增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进口活动的所有人。除政府通过税法特案规定免征增值税的交易项目外，企业主从事任何销售商品和提供劳务的活动，都要缴纳增值税。至于从事进口活动，不论是企业主还是非企业主，除特殊规定外，都有就进口行为缴纳增值税的义务。增值税成为英国间接税中一个*主要的税种，收入通常占全部间接税收入的50%～60%。 东盟国家中引入增值税的一个成功范例是印度尼西亚。印度尼西亚把对间接税改革的重点放在了改革销售税上，规定增值税在*后的消费阶段征收，除个别情况外，国内消费的商品几乎没有免税和低税率的待遇。自2004年起，印度尼西亚分阶段对所有商品征收增值税、奢侈品消费税和进口关税。增值税改革不仅大大增加了政府的财政收入，而且还增强了税收制度的公平性，提高了效率，税收的中性作用得到加强，国内原来重复课税的问题得到了缓解，同时增值税并未对物价造成明显的影响，在一定程度上保证了贫困阶层的利益。 韩国是亚洲国家中实施增值税比较成功的国家之一。在实行增值税体系之前，韩国有一套非常复杂的间接税系统，包括11种间接税，如营业税、商品税、纺织品税、许可税等。1971年，韩国在制订的长期税制改革计划中决定引进增值税。为实施增值税，韩国实行纳税登记制度，对所有纳税人进行税务登记，并给每个纳税人确定税务编码，同时统一了交易凭证和税金书，建立了计算机系统。财政部和国税厅利用各种宣传媒体向广大民众宣讲增值税法，并派员到全国各地巡回讲解，基层税务署还召集纳税人进行纳税辅导。经过近6年的准备，1976年12月22日，财政部颁布增值税新规，将８种不同的间接税简化成增值税，并于1977年７月1日开始在少数行业施行，直至1994年1月1日开始全面施行。 韩国实施的是消费型增值税，其增值税税制的法律体系包括法律、总统令和财政部令，此外还有税务总局指引和税务总局执行规范。增值税法经过30多年的发展和不断完善，目前，税法中包含35个条款，总统令中包含８８个条款，财政部令中包含28个条款，此外还有6个附件和24个表单，可以说是世界上增值税法律、法规*为细致的国家之一。 1.1.2我国增值税的发展历程 我国于1979年开始对开征增值税的可行性进行调研，试点首先在湖北省襄樊市进行，1980年开始相继在上海、柳州、长沙、株洲、青岛、沈阳、西安等城市试点。试点的范围包括机器机械、农业机具两个行业和部分日用机械产品。1981年，财政部向国家提出改革工商税制的设想，将当时征收的工商税划分为产品税、增值税、营业税和盐税四个税种。同年，国务院批准了这个设想，决定建立增值税制度。1984年，第六届全国人大常委会第七次会议授权国务院颁布《中华人民共和国增值税暂行条例(草案）》，于1984年10月1日开始实施。《中华人民共和国增值税暂行条例(草案）》规定，增值税的征税范围包括机器机械及其零配件、机动船舶、轴承、农业机具及其零配件、钢坯、钢材、自行车、缝纫机、电风扇、印染绸缎及其他印染机织丝织品、西药等。这一阶段的增值税的税率档次过多，征税范围并不包括全部产品和所有环节，只是引进了增值税计税方法，并非真正意义上的增值税。 自1986年起，根据实际情况，我国陆续将部分产品纳入增值税征收范围。1989年，对工业企业的工业性加工、转售原材料等原来征收营业税的项目也相继改征增值税，使增值税的征收范围逐步扩大到大部分工业产品。 1993年年底，中国工商税制进行了较为彻底的全面改革，同年12月13日发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，自1994年1月1日起，增值税的征税范围包括销售货物，加工、修理修配劳务和进口货物，因不允许一般纳税人扣除固定资产的进项税额，故称“生产型增值税”。 2004年，我国开始实行由生产型增值税向消费型增值税的转型试点。自2004年7月1日起，东北地区的辽宁省（含大连市）、吉林省和黑龙江省实行扩大增值税抵扣范围政策的试点，试点行业包括装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、军品生产企业、高新技术产品生产企业、农产品加工业产品生产为主（产品年销售额占全部销售额50％以上）的增值税一般纳税人。试点企业发生的购进固定资产、用于自制固定资产的购进货物或应税劳务、通过融资租赁方式取得的固定资产、为固定资产所支付的运输费用等的进项税额准予按规定抵扣。 2007年5月，财政部、国家税务总局印发《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》，规定自2007年7月1日起，增值税抵扣范围的改革由东北三省一市扩大到中部地区26个老工业基地城市中从事装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、采掘业、电力业、高新技术产业为主的增值税一般纳税人。 2008年7月，财政部、国家税务总局印发《内蒙古东部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》，自7月1日起，东北老工业基地扩大增值税抵扣范围试点政策适用于内蒙古东部地区，试点范围包括内蒙古东部地区五盟市的从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工业生产取得的年销售额占其同期全部销售额50％及以上的纳税人。与此同时，财政部、国家税务总局发布《汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》，将汶川地震受灾严重地区纳入增值税转型试点范围，具体包括极重灾区10个县市和重灾区41个县区。 2008年3月，时任国务院总理温家宝在政府工作报告中提出，2008年要“继续推进增值税转型改革试点，研究制定在全国范围内实施方案”。2008年11月5日，国务院修订《增值税暂行条例》，决定自2009年1月1日起，在全国范围内实施增值税转型改革，至此，我国增值税制度全面实现了由生产型向消费型的转型。 自2012年1月1日开始，根据《营业税改征增值税试点方案》，我国开始营业税改征增值税试点，营业税改征增值税的工作全面开启。 1.1.3营业税的发展历程 营业税的征收由来已久，欧洲中世纪政府对营业商户每年征收一定金额始准营业，称为许可金。后因许可金不论营业商户营业规模之大小均无区别，负担不均，1791年法国改许可金为营业税，依据其营业额大小征收。其后，各国相继仿效。 在我国，明代的门摊、课铁，清代的铺间房税等，都属营业税性质，只是没有明确命名为营业税。对于现有营业税的名称，始创于民国三年(1914年），其实名为特种营业执照税，订有《特种营业执照税条例》，课税范围包括皮货、洋服、珠宝古玩、饭庄酒馆业等十三个行业。税率分为等级计算，按营业收入额分为三等十三级，税率由一元起至一千元为止，每年分两次征收。1928年，南京国民政府颁布《营业税办法大纲》，我国正式出现营业税这一名称，并于1931年修改制定《营业税法》，实施以来，成效显著。 中华人民共和国成立后，中央人民政府于1950 年公布《工商业税暂行条例》规定，凡在中国境内的工商营利事业，均应按营业额于营业行为所在地缴纳营业税。 1958年税制改革时，将当时实行的货物税、商业流通税、印花税以及工商业税中的营业税部分，合并为工商统一税。 1973年全国试行工商税，将原来对工商业征收的工商统一税及其附加、城市房地产税、盐税、车船使用牌照税和屠宰税合并工商税。 为了适应经济发展的要求，改变税制过于简单的状况，充分发挥不同税种的特定作用，1984年第二步利改税，我国首次颁布《营业税条例（草案）》，将工商税中的商业和服务业等行业划分出来，单独征收营业税。 1993年根据社会主义市场经济体制改革的要求，我国进行了大规模的税制改革，以建立规范的税制为基本目标，将商品流通和加工、修理修配行业改征增值税，12月13日国务院发布《中华人民共和国营业税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。自此，将营业税的课税范围限定为提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产，适用范围扩大到内外资企业，统一、规范的营业税制度从此建立起来。 自2012年1月1日开始，我国开始营业税改征增值税试点，营业税改征增值税的工作全面开启，2016年3月23日，财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，规定自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税，这意味着营业税全面退出了我国的税收舞台。 1.2增值税与营业税的比较分析〖*4/5〗1.2.1增值税的类型增值税分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种。 1. 生产型增值税 生产型增值税是指在征收增值税时，不允许将外购固定资产的已纳税额进行扣除。就整个社会而言，其课税依据既包括消费资料又包括生产资料，所以它的课税范围与国民生产总值相同，故称为生产型增值税。在这种类型的增值税下，其税基范围超过了增值额概念的范围，相当于将固定资产转移的价值又作为新价值进行征税。同时，由于纳税人外购资本品部分已缴纳的税额得不到抵扣，这部分税额便资本化为固定资产价值的一部分，并分期转移到货物的价值中去，该货物的销项税额中还包含一部分购进环节的增值税。货物流转次数越多，对已征税款的重复征税也就越严重。目前，这种类型的增值税为极少数国家使用，如印度尼西亚。生产型增值税对资本有机构成低的行业、企业和劳动密集型生产有利，可以保证财政收入，但是对固定资产存在重复征税，不利于投资，因此属于一种过渡性的增值税类型。 2. 收入型增值税 收入型增值税是指在征收增值税时，只允许扣除相当于当其外购的固定资产折旧部分的已纳税额。就整个社会而言，其课税依据相当于国民收入，同时，按照西方早期经济学家的生产三要素理论，其税基相当于纳税人的工资、利息、租金和利润之和，与纳税人分配给各生产要素的收入总额相同，故称收入型增值税。收入型增值税的税基与增值额概念范围正好吻合，从理论上而言，属于一种标准的增值税。虽然收入型增值税考虑到固定资产的价值的损耗与转移是分期进行的，其税基正完全符合了增值税的概念，但其价值转移不能获得任何凭证，其增值税要依据会计账簿中提取的固定资产折旧额来进行抵扣，不能很好地利用增值税专用发票的交叉稽核功能，具有一定的主观性和随意性。而且外购固定资产价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的，且转入部分没有合法的外购凭证，凭票扣税的计算方法较为困难，征税成本大。因此，采用的国家较少，目前阿根廷、 摩洛哥等少数国家使用该方法。 3. 消费型增值税 消费型增值税是指在征收增值税时，允许将纳税期内外购的固定资产已纳税额一次性给予扣除，即纳税企业用于生产的全部外购生产资料都不课征增值税。就整个国民经济而言，作为增值税依据的部分仅限于消费资料的价值部分，国民所得用于储蓄或投资的部分则不予课税，故称为消费型增值税。在消费型增值税的情况下，固定资产购进的当期，显然会使得增值税税基小于理论上的增值税 ，但由于这种情况*适宜采用规范的发票扣税法，而发票扣税法能对每笔交易的税额进行计算，故该种计税方法在法律上和技术上都远较其他方法优越，是一种先进而规范的增值税类型，为欧盟及许多发达国家和发展中国家所采用。 1.2.2增值税与营业税征收方式的比较 从征收方式看，营业税是价内税，增值税是价外税。 价内税是税金包含在价格之中，作为价格的组成部分的税种。价内税由销售方承担税款，销售方取得的货款就是其销售款，而税款包含在销售款中并从中扣除。价内税将税金设计在价格之内，成为国家直接调节产品利润水平和价格水平的工具。但在实行自由价格的条件下，由于价格要灵活，而税收则在一定时期内应保持稳定，把相对固定的流转税含在价格内，会使价格税收产生相互牵制的作用，双方难以灵活调节。所以实行自由价格的国家一般不选择价内税的模式，而选择价外税模式。 价外税是指税金不包含在价格之中，价税分列的税种。价外税是由购买方承担税款，销售方取得的货款包括销售款和税款两部分，即货款为销售款和税款之和。价外税将税金从价格中分离出来，税金不再是企业纯收入的组成部分，其税负由消费者负担，是对消费者在国民收入初次分配中已得份额的扣除，属于再分配。价外税的这种特质，使得税收从国民收入初次分配中分离出来，恢复了税收作为国民收入再分配手段的本来面目。 营业税作为价内税，税款由销售方承担，销售方取得货款中包括销售款和税款两部分，企业按照含税销售价格乘以适用税率计算得出营业税额，营业税额作为营业税金及附加成为销售收入的抵减项，对销售利润有直接的影响。 增值税作为价外税，税款由购买方承担，销售方取得的货款包括销售款和税款两部分。由于税款等于销售款乘以适用税率，因此，税款为不含税价格与适用税率的乘积，增值税额对企业的销售利润没有直接的影响。 价外税简化计征手续，计税时只要依据购货发票上注明的已纳税额，按照规定的扣除项目扣除已征税额即可，因此价外税使企业核算成本大大降低，为现代市场经济国家所广泛采用。 1.2.3增值税与营业税会计核算的比较 在价内税的模式下，销售价格内含有销售税金，因此纳税人企业取得的收入包含收入、税金和利润三个部分。企业在缴纳营业税的情况下，会计核算时需要设置“营业税金及附加”“应交税费”等记录税金的会计科目。企业销售产品和提供劳务取得收入时，会计核算为借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。由于税金包含在价格中，因此营业税的具体数额不能单独体现，需要根据销售收入，按照税法规定的相应税率，计算其乘积得出，在会计核算时，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。 在价外税的模式下，销售价格内不含销售税金，因此纳税人取得收入只包含收入和利润两个部分。企业在缴纳增值税的情况下，会计核算时需要设置“应交税费——应交增值税（进项税额）”“应交税费——应交增值税（销项税额）”“应交税费——应交增值税（已交税金）”等具体核算增值税的进项税额、销项税额等项目的会计科目。由于企业购进货物或劳务时，会计核算为借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”等科目；企业销售产品和提供劳务取得收入