施工企业会计

　　四、工程承包合同收入与费用的核算 　　施工企业应设置“主营业务收入”“主营业务成本”“合同资产”“合同负债”等科目，核算工程承包合同收入与费用。 　　“主营业务收入”科目可按主营业务的种类进行明细核算。企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目；按应确认的收入金额，贷记本科目；按应收取的增值税税额；贷记“应交税税费——应交增值税(销项税额)”“应交税费——待转销项税额”等科目。 　　合同中存在企业为客户提供重大融资利益的，企业应按照应收合同价款，借记“长期应收款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记本科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目；合同中存在客户为企业提供重大融资利益的，企业应按照已收合同价款，借记“银行存款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记“合同负债”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 　　企业收到的对价为非现金资产时，应按该非现金资产在合同开始日的公允价值，借记“存货”“固定资产”“无形资产”等有关科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 　　“主营业务成本” 科目核算企业确认主营业务收入时应结转的成本，可按主营业务的种类进行明细核算。期末，企业应根据本期提供建筑服务等实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记 “合同履约成本——工程施工”等科目（注：本书在其他部分，将“工程施工”科目作为一级科目使用）。 　　“合同资产”科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算， 本科目应按合同进行明细核算。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 　　合同资产发生减值的，还应通过“合同资产减值准备”科目核算其减值损失，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。 　　“合同负债”科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应按合同进行明细核算。企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 　　通常情况下，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款；对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。 　　【例7-17】 　　20×8年1月1日，中路华公司与客户签订一项大型工程（A项目）建造承包合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为1年半，中路华公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与中路华结算一次；预计20×9年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，中路华公司采用成本法确定履约进度，增值税税率为10%，不考虑其他相关因素。 　　20×8年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元，中路华公司与客户结算合同价款2500万元，中路华公司实际收到价款2000万元；20×8年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元，中路华公司与客户结算合同价款1100万元，中路华公司实际收到价款1000万元；20×9年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元，客户与中路华公司结算了合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3300万元。上述价款均不含增值税税额。假定中路华公司与客户结算时即发生增值税纳税义务，客户在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。中路华公司的账务处理为： 　　(1) 20×8年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。 　　借：工程施工——A项目合同成本15000000 　　贷：原材料、应付职工薪酬等 15000000 　　(2) 20×8年6月30日。 　　履约进度=15000000÷40000000=37.5% 　　合同收入=63000000×37.5%=23625000(元） 　　借：合同结算——收入结转23625000 　　贷：主营业务收入23650000 　　借：主营业务成本15000000 　　贷：工程施工——A项目合同成本15000000 　　借：应收账款27500000 　　贷：合同结算——价款结算25000000 　　应交税费——应交增值税（销项税额）2500000 　　借：银行存款22000000 　　贷：应收账款22000000 　　当日，“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元（2500-2362.5)，表明中路华公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于中路华公司预计该部分履约义务将在20×8年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。 　　(3) 20×8年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。 　　借：工程施工——A项目合同成本15000000 　　贷：原材料、应付职工薪酬等 15000000 　　(4) 20×8年12月31日。 　　履约进度=30000000÷40000000=75% 　　合同收入=63000000×75%-23625000=23625000(元） 　　借：合同结算——收入结转23625000 　　贷：主营业务收入 23650000 　　借：主营业务成本 15000000 　　贷：工程施工——A项目合同成本15000000 　　借：应收账款 12100000 　　贷：合同结算——价款结算 11000000 　　应交税费——应交增值税（销项税额）1100000 　　借：银行存款 11000000 　　贷：应收账款 11000000 　　当日，“合同结算”科目的余额为借方1125万元(2362.5-1100-137.5)，表明中路华公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在20×9年内结算，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。 　　(5) 20×9年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。 　　借：工程施工——A项目合同成本11000000 　　贷：原材料、应付职工薪酬等11000000 　　(6) 20×9年6月30日。 　　由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。 　　合同收入=63000000-23625000-23625000=15750000（元） 　　借：合同结算——收入结转15750000 　　贷：主营业务收入 15750000 　　借：主营业务成本 10000000 　　贷：工程施工——A项目合同成本10000000 　　借：应收账款 29700000 　　贷：合同结算——价款结算 27000000 　　应交税费——应交增值税（销项税额）2700000 　　借：银行存款36300000 　　贷：应收账款36300000 　　当日，“合同结算”科目的余额为零（1125+1575-2700)。 　　在工程施工中，由于承包价格偏低、材料费上涨、管理不善等原因，会导致工程承包合同出现亏损。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。 　　【例7-18】 　　大成建筑公司签订了一项总金额为240万元的工程承包合同（B项目），工期3年。**年实际发生成本为130万元，年末合同预计总成本为260万元，与业主结算并收到120万元工程款。该项目第二年实际发生成本40万元，年末合同预计总成本为250万元，与业主结算并收到50万元工程款。第三年该项目实际发生成本100万元，合同完工，与业主结算并收到剩余70万元工程款。 　　大成建筑公司各年度相关会计处理如下： 　　(1）**年末： 　　履约进度=1300000÷2600000=50% 　　合同收入=2400000×50%=1200000(元） 　　借：合同结算——收入结转1200000 　　贷：主营业务收入 1200000 　　借：主营业务成本 1300000 　　贷：工程施工——B项目合同成本1300000 　　借：银行存款 1320000 　　贷：合同结算——价款结算 1200000 　　应交税费——应交增值税（销项税额）120000 　　年末合同预计总成本为260万元，而合同总收入是240万元，预计发生总亏损20万元。由于其中10万元已经反映在损益中，因此，应将未来为完成工程将要发生的10万元损失计入当期损益，并确认为预计负债，做如下账务处理： 　　借：主营业务成本 100000 　　贷：预计负债 100000 　　(2）第二年末： 　　履约进度=1700000÷2500000=68% 　　合同收入=2400000×68%-1200000＝432000 (元） 　　借：合同结算——收入结转 432000 　　贷：主营业务收入 432000 　　借：主营业务成本 400000 　　贷：工程施工——B项目合同成本400000 　　借：银行存款 550000 　　贷：合同结算——价款结算 500000 　　应交税费——应交增值税（销项税额） 50000 　　年末合同预计总成本为250万元，而合同总收入是240万元，预计发生总亏损10万元。由于累计已经有6.8万元（10万元×68%）反映在损益中，第二年末预计未来完成工程的损失为3.2万元，即预计负债的余额应为3.2万元。做如下账务处理： 　　借：预计负债 68000 　　贷：主营业务成本68000 　　(3）第三年合同完工时： 　　履约进度=100% 　　合同收入=2400000-1200000-432000＝768000 (元） 　　借：合同结算——收入结转768000 　　贷：主营业务收入 768000 　　借：主营业务成本 1000000 　　贷：工程施工——B项目合同成本1000000 　　借：银行存款 770000 　　贷：合同结算——价款结算 700000 　　应交税费——应交增值税（销项税额）70000 　　项目结束后该项目未来损失为0，即预计负债的余额应该为0。将预计负债全部转回，做如下账务处理： 　　借：预计负债 32000 　　贷：主营业务成本32000 　　……