国际税收教程/胡绍雨,蒙强

　　《国际税收教程》：　　二、所得来源地的确定　　确定所得的来源，对正确行使地域税收管辖权是十分重要的。行使地域税收管辖权的国家，确定非居民对本国是否有纳税义务时，首先要确定这个非居民是否有来源于本国境内的财产。对非居民取得的一笔所得究竟产生于何处，有时很难进行判断，因此往往容易引起国家之间的利益纠纷，国际社会必须确立各国都比较容易接受的关于判断收入来源地并根据这一判定进行征税的标准和原则。行使地域税收管辖权的国家，对非居民的所得要判定其来源是境内还是境外，对于来源于境内的所得可征税，对于来源于境外的所得则不可以征税。对于区分非居民所得是来源于境内还是境外，不仅是确定一个非居民对本国是否有纳税义务的前提，而且对居民而言也是十分重要的。因为对居民的所得而言，虽然不区分其境内所得还是境外所得都要征税，但在采取税收抵免方法减除双重征税时，对居民要将其境外所得的已纳税款从其全部应纳税额中扣除。所以，确定所得的来源，对正确行使居民税收管辖权也是非常重要的。　　对于不同种类所得来源地的判定标准和征税规则是不同的，下面对这一问题进行具体阐述。　　（一）关于经营所得来源地的确定　　经营所得，又称营业利润，是指工业、交通运输业、农业、林业、养殖业、金融业和服务业等，通过进行企业性经营活动所取得的所得。在企业经营活动国际化的情况下，生产的所在地、购销货的成交地、交货地、收付款地等，可以在不同国家的境内进行。一个国家对本国居民取得的来自本国境内的所得，是不难确定其来源的，但困难在对于非居民取得的营业所得，在什么条件下，在多大程度上，算是来源于他国境内而不能对之征税。为了明确划分营业所得的来源，各国提出了不同的判别原则和标准，其中某些原则和标准因其独具的合理性和可操作性，已经逐渐演变成通行的国际惯例，写入了不同的税收协定范本，用以指导有关国家对跨国营业所得征税权的协调。目前，各国判定经营所得的来源地，主要有以下两种标准：　　1.常设机构标准　　为了明确营业利润来源地，经济合作与发展组织在1963年拟定的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》中正式使用了“常设机构”这个概念，用以作为确定营业利润来源地的标准。所谓常设机构，是指企业在一国境内进行全部或部分经营活动的固定营业场所。常设机构具有以下三个特征：**是要有一个营业场所，如房屋、场地或机器设备等设施，这种营业场所并没有任何规模上的限制，也不论是自有的还是租赁的；第二是这一场所必须是固定的，即有确定的地理位置，且有一定的永久性足以表明它是常设的场所；第三是通过这一机构进行的活动必须是以营利为目的的。　　常设机构在国际税收，尤其在国际税收协定中，是一个极其重要的概念。一般来说，在采用常设机构的国家，是以常设机构的存在与否作为对非居民营业所得征税与否的分水岭。如果一个居民在收入来源国（非居民国）设有常设机构，并且经营所得来自常设机构，该国就可以判定这笔所得来源于本国境内，就可以对其行使来源地税收管辖权进行征税。　　常设机构的范围一般包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井、气井、采石场或其他开采自然资源的场所、建筑工地等。由于对常设机构的判定具有较大的不确定性，大部分国家在税法中以列举的办法来明确常设机构的范围。　　对非居民的经营所得是否来源于本国境内的确定标准，除了主要看是否有常设机构外，一些国家还结合运用了一些其他的标准。例如：法国公司所得税法规定，除在法国设有常设机构外，凡在法国经常从事经营活动，或在法国境内进行结束形态的商品交易活动的非居民公司，由此取得的所得，在法国都负有纳税义务。英国、澳大利亚、墨西哥等国家的税法中也有相似的规定。但是有无常设机构仍是这些国家的一项*重要、*基本的判定标准。　　所得来源国对营业利润的课税原则是，只有跨国法人在其境内设有常设机构才能课税。因而在运用常设机构这一概念来确定所得来源地的同时，又派生出了一个常设机构的利润如何确定的问题。常设机构只是总机构或总公司的派出机构，本身并不具有独立的法人地位。但各国的税法和国际税收协定都将常设机构作为一个独立的机构或企业，要求按照正常交易的方式与其总机构进行经济交往。在进行判定时，通常有以下两种情况：　　（1）在确定常设机构营业利润范围的时候，通常有以下两种原则：　　**，归属原则。常设机构所在国行使地域税收管辖权课税，只能以归属于该常设机构的营业利润为课税范围，而不能扩大到该常设机构所依附的对方国家企业来源其国内的营业利润。由于各国在税法和国际税收协定中都将常设机构作为一个独立的机构或企业，所以都要求它按照正常交易的方式与其总机构进行经济往来，即应当按照“独立核算原则”计算其营业利润，并按照实际取得的营业利润向其所在国纳税。所以，这种方法也称为实际所得法，并已经得到国际社会的公认。在我国与英国、美国、日本、法国等国家签订的双边税收协定中，对跨国经营所得的课税范围，均采用归属法来加以确定。　　第二，引力原则。常设机构所在国除了以归属于该常设机构的营业利润为课税范围以外，对并不通过该常设机构但经营的业务与该常设机构经营的相同或类同，其所取得的所得，也要归并到该常设机构中合并征税。采用这种方法将扩大常设机构所在国的征税范围，也有助于防止跨国纳税人利用国际税负差别进行避税。但从税务管理的角度看，引力法在具体执行上存在一定的困难，因为来源国（常设机构所在国）很难控制和掌握非居民企业未通过常设机构而自行开展的营业活动及取得的相应利润。关于引力法，曾经得到《联合国范本》的考虑，但并未被《经合组织范本》所采纳。《经合组织范本》反对采用引力法的理由是：认为这一方法不适当地扩大了地域税收管辖权的行使范围，不利于跨国公司精简机构。因此，引力法适用的范围较归属法狭窄，一般需要由有关的国家协商确定。　　举个例子来说明一下归属法和引力法的使用。例如，A国居民公司甲公司向B国销售一批洗衣机，取得营业所得5万美元。如果甲公司是由本公司将这批洗衣机直接销售给B国进口商的，那么，B国不能认为这5万美元的营业所得是来自于B国的。　　如果甲公司在B国设有分公司乙公司（乙公司应认定为甲公司在B国设立的常设机构），甲公司通过乙公司销售洗衣机，获得营业所得5万美元。另外还通过B国的丙公司销售电冰箱，丙公司与甲公司没有任何附属或控制关系，因此是一家独立代理人，取得营业所得1万美元。那么，按照归属原则，B国将对归属于乙公司的洗衣机营业所得5万美元行使地域税收管辖权进行征税；而按照引力原则，B国不但可对归属于乙公司的洗衣机营业所得5万美元进行征税，还可以对并没有通过乙公司销售，但与乙公司经营同类商品获取的电冰箱营业所得1万美元一起行使地域税收管辖权进行征税。　　……